مقدمه

تحولات و پيچيدگيهاي عصر حاضر نياز دولتها را جهت اعمال تدابيري منطقي به خصوص اقدام به برنامه ريزي صحيح، تصميم گيري و مديريت علمي و ايجاد هماهنگي در امور مربوط به نيازمنديهاي جوامع مطرح ساخته است. استفاده از روشهاي نوين بودجه بندي علاوه بر اين كه از كندي كار دستگاههاي دولتي و اسراف اموال عمومي جلوگيري مي كند، در پيشبرد مقاصد اجتماعي و اقتصادي نيز بسيار مؤثر بوده و دولت ها از اين طريق مي توانند منابع ملي را به نحو عادلانه و مطلوب در بين اهداف مطلوب جامعه توزيع مي نمايند.

بودجه شاهرگ حياتي دولت است، زيرا دولت تمام فعاليتهاي مالي خود اعم از كسب درآمد و پرداخت هزينه ها براي اجراي برنامه هاي متعدد و متنوع خود را در چهارچوب قانون بودجه انجام مي دهد بنابراين بودجه آيينه تمام نماي همه برنامه ها و فعاليتهاي دولت بوده و نقش بسيار مهمي درتوسعه اقتصاد ملي ايفا مي نمايد.

روند متداول بودجه ريزي در كشور، اطلاعات كافي در خصوص نتايج هزينه كرد اعتبارات و ميزان اثر يخشي و كارايي برنامه به دست نمي دهد و همچنين داراي افق برنامه ريزي كوتاه مدت بوده و محدوديت اقتدار مديريت در كنترل هزينه ها و نظارت بر اجراي هر واحد را موجب مي شود.

از آنجا که در سيستم بودجه ريزي سنتي عوامل مهمي چون اثربخشي، كارايي، صرفه جويي و بازدهي درقبال صرف منابع ناديده گرفته مي شوند لذا ازمنابع بدرستي استفاده نشده و حتي به هدر مي روند. از طرفي افزايش يا كاهش بودجه دستگاه­ها تابع تصميمات سياسي و اعمال نفوذ اشخاص وقدرت چانه زني آنها بوده وميزان پاسخگويي مديران وسنجش ميزان مسئوليت پذيري آنان كمرنگ مي باشد. علاوه براين دركشور ما بودجه با مسائل اقتصاد كلان مانند رشد اقتصادي، بيكاري، اشتغال وتورم وبطوركلي رونق وركود اقتصادي درارتباط است و ازسوي ديگر دراكثر سالها با كسري بودجه مواجه است.

با توجه به مزاياي بودجه عملياتي و نقايص و كاستي هاي بودجه ريزي سنتي موجود كشور، لزوم اجراي بودجه عملياتي به عنوان يك روش نوين در بودجه ريزي سنتي به شدت احساس مي گردد. با توجه به اهميت موضوع، اين پژوهش در پي آن است كه بودجه عملياتي را در مرحله اجراي بودجه  مورد بررسي قرار دهد. به اين ترتيب که ابتدا مروري بر مطالعات انجام شده صورت خواهد گرفت. سپس با مروري بر سير تحولات بودجه و قانون محاسبات عمومي كشور, به بررسي بررسي زمينه هاي نظارت قانون محاسبات عمومي کشور بر بودجه عملياتي پرداخته مي شود. در نهايت نيز مدلي مفهومي براي بودجه ريزي عملياتي ارائه مي گردد.

مروري بر مطالعات انجام شده

در سالهاي اخير پژوهش هاي مختلفي براي بررسي نحوه اجراء بودجه ريزي عملياتي و آثار آن بر مبناي   نظر سنجي از مقامات بودجه در ايالتهاي مختلف آمريكا صورت گرفته است. به عنوان نمونه ملكرز و ويلافبي[1] (1998) براي پاسخ به اين سئوال نظر سنجي هاي مختلفي را براي ايالتهاي آمريكا انجام دادند و دريافتند كه بجز سه ايالت، همه ايالت ها داراي الزامات بودجه ريزي عملياتي بوده اند و اكثر آن ها زمينه هاي قانوني را در دهه 90 ميلادي ايجاد كرده اند. جوردن و هكبارت[2] (1999) نتايج نظرسنجي از مقامات اجرايي بودجه ايالتي را به منظور تعيين آثار عملياتي كردن بودجه بر تصميمات بودجه اي را،  ارائه نمودند. آنها تاييد كردند كه بودجه ريزي عملياتي به نحو گسترده اي در آمريكا به كار مي رود، ولي اين تنها شيوه ارزيابي عملكرد است كه بر تخصيص منابع اثر مي گذارد.

آندروز[3] (2004) نشان داده است که امکان اجراء بودجه ريزي عملياتي در ايالتهايي وجود دارد که در آنها توانايي حرفه اي و کارشناسي براي چنين تغييراتي بيشتر وجود دارد و مقامات براي اعمال چنين تغييراتي اختيارات بيشتري دارند، و ميزان پذيرش تغيير نيز بيشتر است. برنز و لي[4](2004) دريافتند که استفاده از شاخص هاي اثربخشي عملکرد، نرخ هاي  بهره وري در بودجه هاي ايالتي ، ازسال 1990 تا 2000 کمي کاهش يافته است. آنها همچنين دريافتند ، در دوره هاي زماني که سطوح منابع مالي تغيير کرده ، اين شاخص ها نيز به ميزان زيادي بهبود يافته اند.

در تحقيقات انجام شده داخلي سهراب جهاندوست(1374) در پايان نامه كارشناسي ارشد خود موضوع  تدوين بودجه عملياتي در سازمان بنادر و كشتيراني جمهوري اسلامي ايران را مورد مطالعه قرارداد كه هدف از اين تحقيق تهيه وتنظيم بودجه فعاليتهاي سازمان بنادر وكشتراني با استفاده از روش بهاي تمام شده كالاها وخدمات بوده است.

مصطفي مقدس(1383) در پايان نامه كارشناسي ارشد خود به بررسي نظام بودجه بندي در ارتش جمهوري اسلامي ايران پرداخته است كه هدف از اين تحقيق انتخاب نظام بودجه بندي مناسب وكارا در راستاي نيازها ي ارتش جمهوري اسلامي ايران  بوده است. تقي نمازي يوسفي در سال 1383 در پايان نامه كارشناسي ارشد خود موضوع امكان سنجي بودجه ريزي عملياتي در فعاليتهاي آموزشي سپاه را مورد مطالعه قرارداد. هدف از اين تحقيق اين بود كه آيا مي توان بودجه فعاليتهاي آموزشي سپاه را به روش عملياتي تهيه وتنظيم نمود ؟ همچنين علي ابريشم در سال 1385 موضوع "استقرار بودجه ريزي عملياتي در شهرداريها" را بعنوان موضوع پايان نامه خود انتخاب نمود.

جمشيد بابايي در سال 1385 موضوع پايان نامه خود را تحت عنوان "تحليل ساختار و فرآيند بودجه ريزي درناجا با رويكرد نظام مند" انتخاب نمود و در پژوهشي علي پناهي در پژوهشي تحت عنوان "بررسي نظام بودجه ريزي موجود استان تهران و طراحي روشهاي اجرائي بودجه ريزي عملياتي" به بررسي چگونگي اجرائي كردن بودجه ريزي عملياتي در در استان تهران پرداخته است.

به طور کلي روند پژوهش ها در پي تائيد اهميت بودجه عملياتي بوده است اما به زعم پژوهشگر ديگر زمان آن نيست که صرفا از مزاياي بودجه عملياتي صحبت شود. لذا در اين پژوهش با گردآوري مباني بودجه عملياتي و بيان نقاط ضعف و قوت آن مدلي مفهومي براي اجراي بودجه عملياتي ارائه شده است.

 

سير تطور قانون محاسبات عمومي كشور

بکارگيري بودجه سنتي مستلزم رعايت قوانين مندرج در قانون محاسبات عمومي است لذا اشاره اي گذرا به سير تطور قانون محاسبات عمومي ضروري است. اگرچه در حدود يك قرن از تصويب قانون محاسبات عمومي كشور مي‌گذرد و در چهار مرحله تغيير نموده است شاکله قانون محاسبات عمومي در اين چهار مرحله با تغيير اساسي مواجه نبوده و حتي برخي از مواد با اندکي تغيير به تصويب رسيده است(سيف، 1386).

پس از دوره دوم قانونگذاري بعد از انقلاب مشروطه براي نخستين بار مجموعه قوانين حاكم بر مسائل مالي كشور تحت عنوان قانون محاسبات عمومي كشور گردآوري و تدوين گرديد. با وجود همه نقائص موجود بيست وسه سال طول كشيد تا قانون محاسبات عمومي كشور به طور كلي مورد تجديد نظر قرار گيرد و دومين قانون محاسبات عمومي كشور به سال 1312 جايگزين آن گرديد. قانون محاسبات عمومي كنوني كه مصوب 1366 مي باشد پس از انقلاب و به تبع تغييرات پيش آمده و الزامات جديد دستخوش تغييراتي گرديده است(شيخ ودودي، 1382).

 در تدوين قانون محاسبات كنوني كوشش شد تا قوانين مالي و محاسباتي كشور مطابق با موازين جديد كشور تدوين شود با اين وجود شاكله قوانين تفاوت چنداني با ادوار قبلي نداشته است. به همين علت طي ساليان بعد و به موازات الزامات جديد اصلاحيات زيادي براي آن ارائه شده است(محمودي، 1381).

 

سير تطور بودجه و بودجه ريزي

از زمان پيدايش واژه بودجه، تعاريف متعددي از آن بعمل آمده است كه با توجه به نوع برداشت و نگاه افراد به موضوع بودجه متفاوت مي باشد. در ابتداي امر، بودجه صرفا" به معناي بودجه نويسي مطرح بود. به همين دليل تعاريفي كه از اين واژه صورت گرفته، معناي بودجه نويسي را در اذهان تداعي مي نمايد( يوسفي نژاد، 1386). مفهوم و تعريف بودجه را از ديدگاه علمي و ديدگاه قانوني مي توان مورد بررسي قرار داد.

از ديدگاه عرفي و علمي عموما مشتمل بر تعاريفي است که از سوي صاحبنظران و انديشمندان اقتصادي ارائه گرديده است. به عنوان نمونه در تعريفي از بودجه آمده است: بودجه عبارتست از نگاه داشتن حساب دخل و خرج دولت و ايجاد توازن ميان درآمدها و هزينه ها تا در اثر آن کسري بودجه پيش نيايد( بابائي، 1381).

از نظر قانوني نيز در ماده يک قانون محاسبات عمومي کشور مصوب يكم شهريور ماه سال  1366 كشور بودجه به صورت زير تعريف شده است: "بودجه کل کشور برنامه مالي دولت است که براي يک سال مالي تهيه مي گردد و حاوي پيش بيني درآمدها و ساير منابع تامين اعتبار و برآئرد هزينه ها براي انجام عملياتي که منجر به نيل سياست ها و هدفهاي قانوني مي شود بوده و از سه قسمت به شرح زير تشکيل مي شود"(شيخ ودودي، 1382).

بطور كلي قبل از مشروطيت و در دوران طولاني حكومت شاهنشاهي در ايران، نظارت مردم بر بودجه در حداقل بوده و شاهان در راس حكومت قرارداشتند و چگونگي اخذ ماليات از مردم توسط آنان صورت مي گرفت. با پيدايش انقلاب مشروطه، در زمينه بودجه قوانيني رواج يافت كه عمدتا" از قوانين فرانسه نشات گرفته بود. در ايران اولين بودجه كشور را به روش جديد پس از مشروطيت،  صنيع الدوله هدايت در سال 1289 هجري شمسي تهيه وتقديم مجلس نمود. اين روش تا سال 1320 هجري شمسي به همين منوال ادامه داشت و اداره امور بودجه بر عهده وزارت دارايي بود. در سالهاي 1327 همراه با بودجه جاري، بودجه عمليات شرکت هاي دولتي نيز تهيه و به مجلس تسليم شد. در سال 1340 کليه امور مربوط به بودجه عمراني به سازمان برنامه و تمامي امور مربوط به بودجه عادي به وزارت دارايي محول شد. از سال 1346 وظيفه تهيه بودجه عادي و عمراني که به طور جداگانه در دفتر مرکزي برنامه ريزي و دفتر مرکزي بودجه تهيه مي شدند به واحد جديدي بنام «دفتر مرکزي طرح و بودجه» واگذار شد. در سال 1347 برنامه پنجساله چهارم تصويب گرديد و  برنامه عمراني پنجساله پنجم از سال 1352 اجرايي شد و تا سال 1356 ادامه داشت (احمدي، 1382).

از سال 1358 تا سال 1367 مصادف با پيروزي انقلاب و شروع جنگ، بخاطر مشكلات پديد آمده عملا" اتفاق مهمي در روند تهيه و تنظيم بودجه كل كشور بوجود نيامد. در سال 1368  برنامه اول توسعه بعد از انقلاب اسلامي به تصويب مجلس رسيد و تا سال 1373 ادامه داشت. در اين سالها اهداف بودجه در قالب برنامه هاي پنج ساله اداه يافت تا در سال 1384 تهيه بودجه بروش عملياتي مورد تأکيد مسئولين قرار گرفت و بخشنامه بودجه سال 1385 نيز بر همين اساس تهيه و به کليه دستگاههاي اجرايي ابلاغ و در نهايت به مجلس تقديم و به تصويب رسيد(کردبچه، 1385).

 

مسير وخاستگاه بودجه ريزي عملياتي

ركود اقتصادي سالهاي 1930 ناشي ازجنگ  جهاني دوم منجر به مجموعه مشكلات جديدي شدكه درجهت حل اين مشكل ايجاد نظام بودجه دوگانه هزينه هاي جاري وسرمايه اي بعمل آمد. هدف اين اصلاح كه بخصوص دركشورهاي اسكانديناوي انجام شد ايجاديك بودجه سرمايه اي بود كه فقط ازطريق استقراض تامين مالي شده ودارائيهاي حاصل ازآن داراي طول عمر بيشتري بوده وقادر به ايجاد درآمد ودر نتيجه بازپرداخت هزينه هاي وام اخذشده درآينده باشد. با گسترش فعاليتهاي دولت آقاي سرجان هيكس براي اولين بار دركارهاي خود ابعاد اقتصادي را وارد ساختار بودجه دولت كرد كه اين اقدام او تاثير بسزايي درساختار بودجه كشور انگليس داشت- دردهه 1950 اصلاحات بودجه اي دووجه متمايزداشت: 1- دركشورهاي صنعتي توجه بيشتر به سوي كاهش كنترلهاي قانوني معطوف گرديد در حاليكه دركشورهاي درحال توسعه بودجه بعنوان عاملي براي بحركت درآوردن برنامه هاي توسعه وبه حداقل رساندن تفاوتهاي نهادي بين دستگاههاي مالي سنتي ودستگاههاي برنامه ريزي سازمان يافته مورد تاكيد قرارگرفت. كاهش كنترل قانوني نهايتا" منجربه ايجاد نظام بودجه ريزي عملياتي شد كه براي اولين بار توسط كميسيون اول‹هوور›[5] به كنگره آمريكا پيشنهاد شد وكنگره نيز اجراي آنرا درارتش پيشنهاد نمود ودرسال بعد ازآن استفاده ازاين نظام دردولت فدرال الزامي شد. اين نظام دردهه 1960 با شكست روبروشد- دراين دهه جنبش تغييرات بودجه اي ازكشورهاي انگليس، كاناداوآمريكا آغازشد. درآمريكا آقاي مك ناما را به همراه آقاي چارلز هيتچز بودجه ريزي PPBS را مطرح ودروزارت دفاع آنرا بكار گرفت كه 35 سال ازاين روش استفاده شد( البته دربعضي ازدستگاههاي ديگر نيزبكار گرفته شد) ضمن اينكه درهمين دهه (1960) نوع ديگري ازبودجه بنام بودجه ريزي برمبناي صفر توسط آقاي پيتر فيير مطرح ودروزارت كشا ورزي آمريكا بكار گرفته شد كه با موفقيت همراه نبود. اصلاحات دهه 1960وتغييرات دهه قبل تلاش براي اجراي شقوق جديد بودجه ريزي عملياتي دركشورهاي درحال توسعه ايجاد شد. دردهه 1970 بودجه ريزي برمبناي صفردرايالت جورجياي آمريكا بكارگرفته شد كه بدليل مشكلاتي كه بوجودآمد درسال 1981 كنارگذاشته شد. درهمين دهه نوعي ازبودجه ريزي بنام بودجه ريزي اضافي دركشوركانادا مورد استفاده قرارگرفت كه بودجه به 9 لفاف تقسيم مي شد- درهمين زمان روش ديگري بنام بودجه بندي برمبناي مديريت هدفمند مطرح كه بنا به دلايلي مورد استفاده قرارنگرفت. دردهه 1980 بودجه ريزي برمبناي عملكرد(عملياتي) در47 ايالت از50 ايالت آمريكا مورداستفاده قرارگرفت ودرسال 2004 سازمان مديريت وبودجه آمريكا از سازمانهاي دولتي درخواست كرد كه براي سال مالي 2005 وسالهاي بعد ازآن نظام بودجه ريزي عملياتي را مبناي كارخود قراردهند[6] (سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور، 1385 ).

 

اهداف و مزاياي بودجه ريزي عملياتي

تضمين و تحکيم پاسخگويي در سطوح مختلف مديريتي، تحقق رويکرد خروجي محوري،  اعطاي اختيارات لازم به مديران در انتخاب نهاده هاي لازم براي توليد خروجي هاي مورد نظر، ارزيابي مستمر عملکرد مديران و مبنا قرار دادن نتايج عملکرد بعنوان يکي از معيارهاي تخصيص اعتبارات و تصميم گيري در رابطه با ارزيابي عملکرد مديران، توليد اطلاعات مديريتي و مالي شفاف براي تصميم گيري در رابطه با افزايش، کاهش و تخصيص اعتبارات بودجه اي، رهايي از روزمرگي و نيل به سمت برنامه ريزي بلند مدت و هزينه کرد براساس برنامه، افزايش توانمندي مديران در مديريت منابع مالي، فيزيکي، انساني و اطلاعاتي، کاهش فساد و رانت خواري در سطوح مختلف اجرايي و تصميم گيري، ارائه مبنايي صحيح براي اتخاذ تصميم در خصوص تخصيص منابع، تعيين نتايج قابل سنجش و مورد انتظار، تمرکز فرآيند تصميم گيري روي مهمترين مسايل و چالشهايي که دستگاه اجرايي با آن مواجه است و ايجاد يک فرآيند منطفي براي تصميم گيري در خصوص بودجه که بطور مستقيم با فرآيند برنامه ريزي، اجرا، کنترل، ارزش يابي و گزارش عملکرد در ارتباط    مي باشد، از جمله مهمترين اهداف و مزاياي بودجه ريزي عملياتي محسوب مي شوند.

 

 

چالشهاي بودجه ريزي عملياتي

نظام‎ بودجه‎ريزي عملياتي كه اطلاعات بودجه و عملكرد را به طور اثربخش با يكديگر تلفيق مي‎كند و راهنماي خوبي براي جهت‎دهي فعاليت‎هاي روزانه سازمانها نيز مي‎باشد، مستلزم صرف زمان و رهبري مؤثر و اثربخش است. چالش‎هاي اجرايي اين نظام را مي‎توان پشت‎سر گذاشت به شرط آنكه اين چالش‎ها بخوبي درك و به شكل فعال مورد بررسي و رسيدگي قرار گيرند(بابائي, 1386).اهم چالشهاي بودجه ريزي عملياتي بقرار ذيل مي باشد:

1- دشواري تعريف فعاليت‎هاي هر برنامه

2-  پيچيده بودن شناسايي هزينه فعاليت‎ها

 3- مشكل شدن توجيه بودجه در برنامه عملكرد سالانه

4-  مشكلات ناشي از تغيير در نحوه تخصيص‎ها و ساختارهاي بودجه‎اي

5- ايجاد مقاومت توسط مديران برنامه ها

6-  پيچيده بودن فرآيندارتقاي سيستم‎هاي تكنولوژي اطلاعات

 7- عدم هماهنگي بين نهادهاي سياست گذار به منظور بستر سازي و ايجاد مقدمات لازم 

 8- توجيه نبودن سطوح برنامه ريزي و بودجه ريزي و همچنين مديران و کارشناسان سازمانهاي دولتي

 9- عدم انطباق چارچوب حسابداري متعارف (موجود) با نظام مطلوب حسابداري تعهدي بودجه

10- فقدان تمهيدات لازم از سوي سازمان مديريت و برنامه ريزي کشور و وزارت امور اقتصادي و دارايي در راستاي فراهم ساختن محيط سازماني براي اجراي بودجه عملياتي در دستگاههاي اجرايي

11- نبود سيستم سخت افزاري و برنامه هاي نرم افزاري توأم با نيروهاي متخصص در زمينه امور مالي

12- تأخير در استقرار مديريت جامع عملکرد در دستگاهها بعنوان پيش نياز بودجه ريزي عملياتي

 

 الزامات بودجه ريزي عملياتي در ايران 

الزامات بودجه ريزي عملياتي در ايران  را مي توان به دو دسته الزامات فني و الزامات قانوني تقسيم نمود. الزامات فني شامل موارد زير است: 

1- هدف گذاري كمي و قابل سنجش در راستاي تحقق اهداف آرماني ( سند چشم انداز ).

2- تعيين شيوه هاي گوناگون براي رسيدن به اهداف مانند توليد خدمت، خريد خدمت و...

 3- الويت بندي اهداف با توجه به محدوديت منابع

4- احصا و طبقه بندي و تعريف برنامه ها و فعاليتهاي واحدهاي سازماني در قالب اهداف استراتژيك و ماموريتهاي سازماني

5- تعيين قيمت تمام شده برنامه ها و فعاليتها متناسب با كيفيت و محل جغرافيايي انجام فعاليت با استفاده از شيوه هاي مربوط

6- تنظيم لايحه بودجه با رويكرد هدفمند و عملياتي و بر اساس تعيين برنامه ها و فعاليتها و قيمت تمام شده آنها

 7- توزيع منابع در چهارچوب ارقام مذكور در قوانين بودجه بين كوچكترين واحدهاي سازماني كه انجام دهنده برنامه ها و فعاليتها مي باشد متناسب با كميت وكيفيت و محل جغرافيايي انجام فعاليت

8- تنظيم تفاهمنامه هاي مديريتي ميان مديران بالاتر با مديران واحدهاي عملياتي براي انجام برنامه ها و فعاليتها بر اساس قيمت تمام شده

 9- اعطاي اختيارات لازم به مديران مجري براي تدوين فرآيندها و انجام اصلاحات اداري، مالي و استخدامي بمنظور تحقق اهداف تعيين شده متناسب با قيمت تعيين شده.

10- تعريف نظامهاي نظارتي و ارزيابي عملكرد با رويكرد كنترل نتيجه و محصول بجاي كنترل فرآيند انجام وظايف

11-  تخصيص منابع متناسب با ميزان تحقق اهداف تعيين شده در تفاهمنامه.

12-  تغيير نظام حسابداري از نقدي به تعهدي و قيمت تمام شده

 13-  در يافت گزارشهاي عملكردي و انطباق با اهداف آرماني و استراتژيك و اتخاذ تصميم براي تنظيم برنامه هاي بعدي.

14-  باور مسئولين و دست اندركاران به مديريت علمي وسيستمي. 15-  استقرار يك سيستم اطلاعات مديريت جامع(عسگري آزاد, 1386).

براساس الزامات قانوني مجلس شوراي اسلامي در بند‹‹ز›› تبصره يك  قانون بودجه سال 1381و جزء (2) بند (ب) تبصره (4) قوانين بودجه سالهاي  1382 و1383و مواد 138و144 قانون برنامه چهارم توسعه، دولت را ملزم كرده است كه نسبت به اصلاح نظام بودجه ريزي از روش موجود به روش هدفمند وعملياتي وبه صورت قيمت تمام شده خدمات اقدام نمايد.

 

عناصر و مولفه هاي استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي

براساس مطالعات انجام شده و باتوجه به قوانين و مقررات وضع شده در داخل کشور از جمله مواد 138و 144 قانون برنامه چهارم توسعه وبنا به عقيده آقايان محمد حسن آبادي و عليرضا نجار صراف ( سال 1386) كه اخيرا" مدلي بنام مدل الماس در خصوص بودجه ريزي عملياتي ارائه كرده اند در مي يابيم که عواملي همچون برنامه ريزي، تحليل هزينه ها،نظارت، کنترل و ارزشيابي(مديريت عملکرد)،مديريت تغيير، نظام انگيزش و نظام پاسخگويي بعنوان عناصر و مولفه هاي استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي بشمار مي روند. عاملهاي برنامه ريزي، تحليل هزينه ها و نظارت،کنترل وارزشيابي (مديريت عملکرد)بعنوان عوامل اصلي محسوب شده وعاملهاي مديريت تغيير، نظام انگيزش و نظام پاسخگويي بعنوان عوامل کمک کننده و توانمندساز مي باشند. در برنامه ريزي، برنامه هاي دستگاههاي اجرايي دريک قالب بلند مدت طراحي مي شوند که برگرفته از برنامه پنجساله و سياستهاي کلي کشور مي باشند و در برنامه پنجساله اهداف بلند مدت که همان پيامدها و نتايج کلان[7] هستند، مشخص مي شوند. دستگاههاي اجرايي براساس سهم تعريف شده در قانون برنامه و ماموريت سازماني خود برنامه راهبردي سه الي پنجساله اي را تنظيم و تدوين مي کنند که در آن اهداف و پيامدهاي بلند مدت و نيز اهداف کمي بلند مدت يا همان پيامدهاي مياني تعريف مي گردد. سپس دستگاههاي اجرايي با برش سالانه از برنامه راهبردي خود، سند بودجه عملياتي خود را که همان برنامه سالانه نام دارد براي  پيشنهاد بودجه، تامين اعتبار و ارزيابي عملکرد تنظيم مي کنند. در برنامه سالانه اهداف كمي سالانه بر اسا س اهداف بلندمدت راهبردي تعيين مي شوند كه پيامدهاي سالانه را نشان مي دهند. در حوزه کنترل و ارزشيابي يا همان مديريت عملکرد متناسب با اهداف سالانه پيامد محور، شاخصهاي عملکرد و سپس اهداف کمي برنامه اي تعيين شده که اين اهداف پيامدهاي برنامه اي  را براي يکسال مشخص مي کند. در در اين مرحله اهداف کمي برنامه اي خروجي محور،  خروجيهاي برنامه را براي رسيدن به پيامدهاي برنامه اي تعيين  و شاخصهاي عملکرد متناظر آن نيز تعريف مي شوند. در مرحله آخر بودجه دستگاههاي اجرايي براساس قيمت تمام شده خروجيهاي برنامه اي که در حوزه تحليل هزينه ها بدست مي آيد،  تهيه مي گردد و در پايان سال انحراف شاخصهاي مالي وغيرمالي با برنامه سالانه و بودجه مصوب و بودجه عملکرد در حوزه مديريت عملکرد و براساس گزارشات عملکرد دستگاههاي اجرايي تعيين مي شوند که نتايج آن منجر به اصلاح فرآيندها، مديريت برنامه ها، اصلاح برنامه هاي راهبردي و سالانه و در برخي از موارد اصلاح برنامه هاي توسعه نيز ميگردد. عناصر مديريت تغيير، نظام انگيزش و نظام پاسخگويي نيز به تحقق استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي بصورت يکپارچه کمک مي کنند. عنصر مديريت تغيير کمک مي کند که تغيير نظام بودجه ريزي بصورت اثربخشي اتفاق افتدو عنصر نظام انگيزش به اختيارات مديران مي پردازد و حوزه فعاليت آنانرا در اين نظام بودجه ريزي گسترش داده و اجازه اعمال مديريت در بکارگيري وروديها و تغيير فرآيند ها براي توليد خروجيها و پيامدهاي مورد نظر را به آنان مي دهد. عنصر نظام پاسخگويي نيز با کمک عنصر کنترل و ارزشيابي يا همان مديريت عملکرد در قالب مديريت قراردادي يا همان استفاده از تفاهمنامه هاي عملکردي به ارزيابي عملکرد مديران و برنامه ها در قالب اهداف، پيامدها و خروجيهاي مشخص تعيين شده در برنامه هاي سالانه ياري مي رساند.

 

روش مناسب بودجه ريزي عملياتي

با توجه به مطالب اشاره شده در هر يک از روشهاي تهيه بودجه عملياتي بديهي است که اجراي روش حسابداري بهاي تمام شده به جهت پيچيدگي و لزوم استقرار يک نظام حسابداري مالي و قيمت تمام شده (صنعتي) پيشرفته عليرغم کامل بودن، دربسياري از موسسات عملاً مقدورنبوده و روش اندازه گيري كار نيز بدليل اينكه فقط با يكي از عناصر هزينه يعني مقدار زمان مصروفه براي تکميل واحد کار ارتباط دارد و ساير عناصر هزينه از قبيل مواد، وسايل و هزينه هاي استهلاک را    مد نظر قرار نمي دهد نمي تواند روش کاملي باشد اما روش هزينه يابي برمبناي فعاليت علاوه براينکه يک روش حسابداري قيمت تمام شده مي باشد بلکه يک ابزار قدرتمند مديريتي براي افزايش کارايي و اثربخشي و درنهايت بهره وري سازماني است. اين روش پس از تکامل به مديريت برمبناي فعاليت (ABM)[8] واژه جامع تري که مديريت هزينه ها و تخصيص بهتر هزينه ها به فرآيندها و محصولات را شامل مي شود، تبديل شده است. اين روش (ABC  ) مزاياي بسيار زيادي دارد كه در زير به چند مورد از مهمترين آنها اشاره مي شود:

1- اطلاع از هزينه هاي واقعي فعاليتهابه دستگاهها جهت تصميم گيري در مورد اينکه آيا اين فعاليتها را درخود سازمان يا بصورت عقد قرارداد با شرکتهاي ديگر انجام دهند، کمک مي کند.

2- ABC باعث ايجاد مهندسي مجدد فرآيندها و کاهش هزينه ها وبهبود خدمات مي گردد.

3- ABC فرآيند ارزيابي عملکرد سازمان را بهبود مي بخشد.

4- ABC مي تواند اطلاعات مورد نياز قيمت گذاري منطقي و درست خدمات را براي مديران تعيين نمايد.

5-ABC  با فراهم کردن اطلاعات لازم در خصوص هزينه فعاليتهاي دستگاههاي اجرايي به اهداف نظارت خارجي کمک مي کند(هزينه فعاليتها، مبناي بودجه دستگاههاي اجرايي را تشکيل مي دهند که نهايتاً به تصويب مجلس ميرسد).

 6- روش هزينه يابي برمبناي فعاليتها اطلاعات مفيدي براي نظارتهاي داخلي سازمانها فراهم        مي آورد. نظارتهاي داخلي که براين اساس انجام مي گيرد به برنامه ريزي و کنترل بودجه هاي سالانه سازمانها کمک مي نمايد.

7- ABC تهيه بودجه توسط دستگاههاي اجرايي را ضابطه مند مي سازد. کل هزينه هر فعاليت توسط دستگاه اجرايي مشخص مي شود و امکان مقايسه هزينه مزبور با ساير شقوق فراهم مي گردد.

8- ABC مبالغ قابل صرفه جويي براي تصميم گيري در ادغام دو يا چند فعاليت را محاسبه مي کند.

9- يك مزيت بسيار مهم در استفاده از تكنيك ABC اينست كه اين تكنيك انحرافات و خطاهاي موجود در محاسبه قيمت تمام شده يك محصول (خدمت) كه در نتيجه تخصيص‎هاي دلبخواهي هزينه‎هاي غيرمستقيم اتفاق مي‎افتد را به حداقل ممكن كاهش مي‎دهد. تكنيك ABC، با رديابي هزينه‎ها از طريق فعاليت‎ها، قيمت تمام شده دقيق‎تري از محصولات و خدمات را بدست مي‎دهد. تجربه بخش خصوصي نشان مي‎دهد كه ABC با ارائه برآوردهاي دقيق هزينه‎اي، به بهبود نحوه محاسبه قيمت تمام شده محصولات و خدمات، قيمت‎گذاري استراتژيك و برنامه‎ريزي سود كمك كرده است.

10- مزيت مهم ديگر ABC اينست كه مديريت را جهت ارزيابي كارايي و اثربخشي فعاليت‎ها برانگيخته مي‎سازد. برخي سيستم‎هاي ABC، فعاليت‎ها را براساس ميزان ارزشي كه براي سازمان وخروجي‎هاي سازمان ايجاد مي‎كنند رتبه‎بندي مي‎نمايند. مديران از اين سيستم‎هاي « رتبه‎بندي براساس ارزش» براي طرح‎هاي كاهش هزينه استفاده مي‎كنند.

11- ABC مديريت را در شناسايي فعاليت‎هاي با ارزش و بي ارزش و چگونگي صرفه‎جويي در هزينه‎ها، بهبود، اصلاح و بازنگري محصولات (خدمات) ياري مي كند( حسن آبادي و نجارصراف، 1386، 90).

 

نظارت در قوانين ايران

نظارت درلغت به معني معاينه وبررسي كارها بوده ودربخش مالي تحت عناوين رسيدگي يا حسابرسي تعريف مي گردد. بعبارت ديگر نظارت مجموعه اقدامات وعمليات استانداردشده ايست كه بمنظورروشن ساختن كمي ميزان انحراف اموراجرايي موردنظرازضوابط برنامه هاي پيش بيني شده صورت مي گيرد. (محسني و اصلاني، 1382)

قوانين ومقررات عمومي ايران فاقدتعاريف مشخص وجامعي براي چنين وا‍‍‍ژه هايي است و لي حسابرسي يارسيدگي بعنوان اهرم نظارت براجراوعملكرددريافتهاي دولت وپرداختهاي دستگاههاي اجرائي دولتي باتوجه به اهداف وسياستهاي پيش بيني شده وتطبيق اسنادومدارك باقوانين ومقررات امروزه بعنوان يك علم مطرح بوده وگرايشهاي متعددي همچون حسابرسي مالي، حسابرسي جامع، حسابرسي مديريت ويا حسابرسي عملياتي دارد. دراين ميان حسابرسي عملياتي حدود كارايي سرمايه گذاري هاوبودجه هاي اقتصادي رااندازه گيري كرده وبه قانونگذاران ومسئولان قوه مجريه كمك مي كند كه دربرنامه ريزيهاي اقتصادي واجتماعي وفرهنگي به توان مالي توجه نموده وتعهداتي راكه امكان تامين اعتبارنباشد، برعهده بگيرند.

طبق ماده نود قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366وتبصره ذيل آن، نظارت در سيستم بودجه ريزي فعلي بر دو نوع مي باشد كه عبارتند از نظارت مالي و نظارت عملياتي. نظارت مالي خود به سه بخش نظارت قبل خرج، نظارت حين خرج و نظارت بعد از خرج تقسيم مي شود. نظارت قبل و حين خرج توسط سازمان مديريت وبرنامه ريزي كشور، وزارت اموراقتصادي ودارايي و سازمان حسابرسي انجام مي گيرد. ابلاغ اعتبارات مصوب ومبادله موافقتنامه ها ونظارت عملياتي براجراي پروژه هاوطرحها تاتحويل قطعي وبررسي گزارش عملكرد دستگاههاي اجرايي ونظارت مالي درخصوص ديون بلامحل طرحهاي عمراني وارزيابي پيشرفت هرساله برنامه هاي پنجساله واظهار نظر درمورد آن وگزارش به رئيس جمهورومجلس ازوظايف سازمان مدريت وبرنامه ريزي كشوراست. وزارت اموراقتصادي ودارايي ازطريق انتصاب ذيحساب دردستگاههاي اجرايي ( موضوع ماده 31 ق م ع ك ) برعملكردآنان نظارت مالي انجام ميدهد.سازمان حسابرسي وظيفه بازرسي قانوني كليه شركتهاي دولتي  وبانكها وموسسات ونهادهاي عمومي غيردولتي درخصوص بررسي منابع ومصارف وتهيه گزارش وحسابرسي صورتهاي مالي وارائه گزارش آن به مجامع رابرعهده دارد. و نظارت بعد از خرج هم مطابق اصل55 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران وماده 90قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366 كه حسابرسي يا رسيدگي نيز ناميده مي شود توسط ديوان محاسبات وبازرسي كل كشوروسازمان حسابرسي انجام مي گيرد. اما نظارت عملياتي طبق تبصره ذيل ماده(90) قانون محاسبات عمومي كشور مصوب سال 1366 بخشي از سيستم نظارت است كه برفعاليتها وطرحها ي عمراني بمنظور ارزشيابي وازنظر مطابقت عمليات انجام شده ونتا يج حاصله با هدفها وسياستهاي تعيين شده درقوانين برنامه هاي توسعه وقوانين بودجه كل كشور، اعمال مي شود.  اما وظيفه دستگاهها ي نظارتي بايد پس از استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي تغيير كرده و بجاي ورود به فرآيند ها و بررسي اقلام هزينه و كنترل مراحل هزينه معطوف به اندازه گيري پيامدها و خروجيهاي اقدامات دستگاهها ي اجرايي مختلف گردد كه اين امر ميسر نخواهد شد مگر با تغيير و اصلاح قوانين موجود كه خوشبختانه درتبصره دوم  ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه به اين مورد اشاره شده است و سازمان مديريت وبر نامه ريزي كشوربهمراه  وزارت امور اقتصادي ودارايي مكلف شده اند كه نسبت به تهيه لوايح و قوانين لازم اقدام نمايند.

 

ارائه مدل مفهومي

بودجه ريزي عملياتي با آگاه كردن تصميم گيران به اطلاعات بهتر درباره نتايج هر برنامه،  توانايي آنان را در ارزيابي درخواستهاي بودجه اي دستگاههاي اجرايي افزايش ميدهد. بودجه عملياتي، تمامي فعاليتهاي مستقيم و غير مستقيم مورد نياز در برنامه و همچنين تخمين دقيقي از هزينه فعاليتها رادر برميگيرد. بودجه ريزي عملياتي با تمام مزايايي كه دارد در مراحل مختلف نيازمند اقدامات پيچيده در ابعاد فني نظام بودجه ريزي است. بطور كلي سيستم حسابداري و نظام مديريت بايد هماهنگ با يك فرآيند بودجه ريزي عملياتي دچار تحول شوند.

بودجه ريزي عملياتي نيازمند تغييراتي بنيادي در سيستم هاي اطلاعات مديريت، مالي و شيوه مديريت دستگاههاي دولتي است. بودجه عملياتي ايده آل  بايد اطلاعات مربوط به فصول،  برنامه هاي دستگاههاي اجرايي را همراه با نتايج پيش بيني شده  به تفكيك در بر داشته باشد. بودجه ريزي عملياتي نوعي سيستم برنامه ريزي، هزينه يابي و ارزيابي است كه بر رابطه بودجه هزينه شده و نتايج مورد انتظار تاكيد مي ورزد. شناسايي ارتباط ميان مديريت استراتژيك (برنامه ريزي راهبردي) و تخصيص منابع با توجه به افقهاي بلندمدت از اهداف عمده بودجه ريزي عملياتي است.

بطور خلاصه مي توان چنين گفت كه اولين گام در نظام بودجه ريزي عملياتي تعريف وتبيين  برنامه هاست كه در كشور، بر اساس قانون برنامه وبودجه مصوب اسفند ماه 1351، نظام  بودجه ريزي، يك نظام  "بودجه برنامه اي" است. بدين ترتيب كه بودجه هاي سالانه بر مبناي برنامه هاي سالانه، برنامه هاي سالانه بر مبناي برنامه هاي پنجساله و برنامه هاي پنجساله بر اساس برنامه هاي بلندمدت (چشم انداز بيست ساله ) تهيه مي شوند(توضيح اينكه پس از تصويب قانون فوق، كشور داراي برنامه ميان مدت شده است كه در عمل بدلايل متعددي كه مجال توضيح آن دراينجا نيست، بطور كامل به اجرا در نيامده است).

دومين گام در نظام بودجه ريزي عملياتي اينست كه خروجيهاي برنامه ها بايد بر اساس تكنيكها و شيوه هاي معمول هزينه يابي، برآورد هزينه شوند و در آخر يعني در گام سوم بايد بر اساس شاخصهاي مالي و غير مالي نظير كاريي، اثربخشي، بهره وري، كيفيت و رضايت ارباب رجوع ومشتري و... عملكرد دستگاههاي اجرايي را ارزيابي نمود.

مراحل فوق در مواد (138)و(144) قانون برنامه چهارم توسعه ايران و دستورالعمل مربوط به ماده (144) قانون مذكور مورد عنايت قرار گرفته و موضوع محاسبه قيمت تمام شده فعاليتها (هزينه يابي فعاليتها)، مديريت قراردادي، بكارگيري تفاهمنامه هاي عملكردي، نظام پاسخگويي و در آخر نظام تنبيه وتشويق كه پس از ارزيابي عملكردها صورت مي گيرد، ملحوظ نظر مسئولين كشور واقع شده است. اما توجه به نكات زير براي استقرار و اجراي نظام بودجه ريزي عملياتي لازم و ضروري است:

1- بايد توجه داشت كه فرآيند تغيير نظام بودجه ريزي يك فرآيند تدريجي وگام به گام است.

2- براي گذر از مرحله بودجه ريزي افزايشي (فعلي) بايد مهارتهاي مديريتي مورد توجه ويژه قرار بگيرد.

3- بايد درك كلي از نياز به تحول واصلاحات در نظام بودجه ريزي در مسئولين وجود داشته باشد.

4- ساختار برنامه ها و فعاليتها بايد در چاچوب يك تفكر و نگرش استراتژيك قرارگيرد بطوريكه اين ساختارها بگونه اي تعريف شوند كه تصميم گيريها و اولويت بنديهاي سياسي را پشتيباني كرده و ارتباط شفافي ميان برنامه ها و اولويتهاي سياسي برقرار باشد.

5- در ابتداي استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي نبايد از تكنولوژي پيشرفته استفاده كرد.

6- با توجه به اينكه ارزيابي عملكرد بعنوان يك ابزار كليدي در فرآيند بهبود مديريت دولتي و يك امر بسيار مهم مي باشد لذا لازمست كه در ارزيابي عملكرد از شاخصهاي عملكردي مناسب استفاده شود.

 7- براي مديريت قيمت تمام شده خروجيها لازم است قيمت تمام شده فعاليتهايي كه منجر به توليد خروجيها مي گردد محاسبه شوند، بدين منظور بايد از تكنيكها و روشهاي هزينه يابي بر مبناي فعاليت استفاده نمود. درزير مدل مفهومي بر گرفته ازادبيات نظري تحقيق ارائه مي گردد.

مدل مفهومي با رويكرد بودجه ريزي عملياتي

خلاصه

در اين پژوهش کليات مربوط به پژوهش حاضر با هدف ايجاد بينشي کلي پيرامون اين پژوهش و توجيه چرائي و چگونگي ان مورد بررسي قرار گرفت. به ابن منظور بعد از شرح و بيان مسأله پژوهشي، اهميت و ارزش پژوهش توضيح داده شد و اهداف پژوهش بيان گرديد. سپس با مروري بر سير تحولات بودجه و قانون محاسبات عمومي كشور, به بررسي بررسي زمينه هاي نظارت قانون محاسبات عمومي کشور بر بودجه عملياتي پرداخته شد.

از آنجا که به طور کلي روند پژوهش ها در پي تائيد اهميت بودجه عملياتي بوده است و ديگر زمان آن نيست که صرفا از مزاياي بودجه عملياتي صحبت شود،  لذا در اين پژوهش با گردآوري مباني بودجه عملياتي و بيان نقاط ضعف و قوت آن مدلي مفهومي براي اجراي بودجه عملياتي گرديد.

 

منابع و ماخذ

الف: منابع فارسي

1.     احمدي، علي محمد؛ اصول و مباني بودجه ريزي با تاكيد بر بودجه عملياتي، چاپ اول، همدان ، انتشارات نورعلم، سال 1382.

2.     آذر، عادل، فرآيند سلسله مراتبي روشي براي تعيين اولويتهاي تحقيقاتي در آموزش عالي، فصلنامه پژوهش و برنامه ريزي در آموزش عالي، شماره 17، سال 1386.

3.   بابائي، جمشيد ؛ تحليل ساختار و فرآيند بودجه ريزي درناجا با رويكرد نظاممند، پايان نامه كارشناسي ارشد، دانشگاه امام حسين (ع) ، سال 1385.  

4.   بابائي، حسن؛ بودجه ريزي دولتي درايران ‹ازنظر يه تا سياست›، چاپ دوم ، تهران، انتشارات شركت چاپ ونشر بازرگاني، سال 1381.

5.   پناهي، علي،  بودجه عملياتي (در نظريه و عمل ) ، چاپ اول، دفتر مطالعات برنامه و بودجه مركز پژوهشهاي مجلس شوراي اسلامي ايران ، سال 1386.

6.     جهاندوست، سهراب؛ تحقيقي پيرامون تدوين بودجه عملياتي درسازمان بنادر و كشتيراني ايران، پايان نامه كارشناسي ارشد ،مركز اطلاعات و مدارك علمي ايران(.irwww.irandoc( ، سال 1374.

7.     حافظ نيا، محمدرضا؛ مقدمه اي بر روش تحقيق در علوم انساني، تهران، انتشارات سمت، سال 1382.

8.   حسن آبادي، محمدحسن و عليرضا  نجارصراف، مدل جامع نظام بودجه ريزي  عملياتي، تهران، انتشارات مركز آموزش و تحقيقات صنعتي ايران ، سال1386.

9.     سيف، محمود؛ مروري بر قانون محاسبات عمومي، نشريه تخصصي حقوق، دانشگاه تهران، اسفند 1386.

10.شيخ ودودي، ابوحمزه، كليات قانون محاسبات عمومي، انتشارات شيخ ودود، چاپ دوم، 1382.

11.عربي، محمود و هاشم سعادتمندي؛ هزينه يابي بر مبناي فعاليت، نشريه حسابدار، سال چهاردهم، شماره136.

12.عزيزي، غلامرضا ؛ اصول تنظيم وكنترل بودجه دولتي( علمي- كاربردي)، چاپ اول، تهران ، انتشارات شهرآشوب، پائيز 1379.

13.عسگري آزاد، محمد؛ بودجه عملياتي در ايران، كنفرانس بين المللي بودجه عملياتي،  تهران، سالن همايشهاي بين المللي رازي، 21و 22 فروردين 1386.

14.فرج وند، اسفنديار؛ فراگرد تنظيم تا كنترل بودجه ( ويرايش دوم با تجديد نظر كلي)، چاپ يازدهم،تبريز، انتشارات گلباد، سال 1382.

15.فرزيب، عليرضا، بودجه ريزي دولتي درايران، چاپ چهاردهم، تهران، انتشارات مركزآموزش مديريت دولتي ايران، سال 1381.

16.كردبچه، محمد ؛ مروري بر تحولات نظام بودجه ريزي، سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور، سال 1384.

17.محمودي، محسن، بازبيني قانون محاسبات عمومي کشور،گزارش علمي-تخصصي(سايت آفتاب)، شماره ٣٢، تابستان ١٣٨١.

18.ميرزائي، سيد رضا؛ رويكرد مناسب بودجه ريزي درنيروي مقاومت بسيج، پايان نامه كارشناسي ارشد، دانشگاه امام حسين (ع)،  سال 1385.

19.نجار صراف، عليرضا؛ چارچوب بودجه عملياتي براي سازمانهاي دولتي بر اساس قيمت تمام شده ، مركز توسعه فناوري و نوسازي اداري وزارت بهداشت ، درمان و آموزش پزشكي؛ سال1383

20.نمازي يوسفي،  تقي ؛ امكان سنجي بودجه عملياتي درفعاليتهاي آموزشي سپاه ، پايان نامه كارشناسي ارشد ، دانشگاه امام حسين (ع) ، سال 1383.

21.يوسف نژاد، ابوالفضل؛ تحليل و آسيب شناسي فرآيند تحول به نظام بودجه ريزي بر مبناي عملكرد، فصلنامه دانش حسابرسي، سال ششم ، شماره 21، شماره پياپي 29، زمستان 1385.

22.يوسفي نژاد، علي،اصول تنظيم و كنترل بودجه دولتي ، چاپ اول ، دانشگاه امام حسين (ع)،  سال 1386.

 

ب: منابع انگليسي

1-Brets cheider , alfred and vihelm revtersward ; performance budgeting in brief – central concepts and procedures final version , 2002

2- Diamond , jack. Performance budgeting: managing the reform process international monetary fund imf working paper. february 2003.   

3-Friedman mark , “performance measures in results – baysed budgeting “ prepared for the finance project , may 1997. 

4-Miler,chad. Performance budgeting : a foundation for change in state Economic Development – chad   Miler ( virginia polytechnic institute and state University ) november 1999.

5. Diamond J., "Performance Budgeting: Managing the Reform Process", IMF Working Paper Washington (International Monetary Fund), 2003.

6. J.Harris, J.R.nicholas.Strategic planning /performance Budgeting Guidelines- march 1990 (Maine state planning office)

7- Gustafsson, A., "Performance Budgeting in Sweden" Swedish Government Offices Ministry of Finance, 2000.

8- Bams,F.C.les can improve Manegement Decisions Using Activity – Based Costing , Industrial Engineering , Septamber , 1991,P:44-50.

9- Cooper,R. Activity – Based Costing AND THE Len Enterprise.Journal of Cost Management , Winter ,1996,P:6-14.

10.Diamond, jack, " performance Budgeting – is Accrual Accounting Required? " IMF working paper , Desamr , 2002.

11- Ronald, Mcgill, " performance budgeting in the least Developed Countries", October,9-11,2006.

12-Johan,J.A.posseth & Frans,K.M. Van Nispen, performance budgeting in the netherlans : Frompolicy budget to accounting , June, 1-3,2006.