مقدمه

طي سالهاي اخير بدليل عدم كارآيي و كفايت گزارشگري مالي، ضرورت بهبود شيوه گزارشگري، ذهن استفاده كنندگان و ارائه دهندگان گزارش ها را به خود مشغول كرده است.گله مندي هاي اساسي از گزارش هاي متعارف، عمدتا متوجه عدم شفافيت و جامعيت و پاسخگويي به شرايط پرتحول كنوني و تامين انتظارات استفاده كنندگان مي باشد. با توجه به توسعه دامنه استفاده كنندگان از گزارشات، رشد و توسعه نهادهاي سرمايه گذاري، تغييرات در ديدگاهها از مفهوم ارزش زايي سازمانها و به تبع آن تغيير در انتظارات استفاده كنندگان از محتواي گزارشات، و با توجه به توسعه تكنولوژي اطلاعات، امروزه گزارشگري به شيوه سنتي كارآيي و كارآمدي خود را از دست داده است. 
تحقيقات زيادي، در زمينه گزارشگري مالي نشان داده كه عوامل متعددي از جمله تاثير فرهنگ، سيستم هاي اجتماعي، اقتصادي و سياسي در گزارشگري مالي موثرند. همچنين انتظار مي رود كه گزارشگري مالي زمينه هاي لازم را براي گسترش فرهنگ حسابدهي و حسابخواهي و اعتبار بخشيدن به اطلاعات، كه مبناي اتخاذ تصميمات اقتصادي است را فراهم آورد و نقش شايسته اي را در توسعه اقتصادي جامعه ايفا نمايد.
از آنجايي كه سياستهاي مالي دولت عمدتاً از طريق بودجه سالانه اعمال مي گردد، در فرآيند بودجه مرحله نظارت بر اجراي بودجه از جايگاه خاصي برخوردار است، زيرا نتايج اين اقدامات منجر به كارنامه يكساله مالي دولت، تحت عنوان صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور مي گردد و صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور، اصولا عملكرد مديران را در قبال وجوه دريافتي و هزينه هاي انجام شده، با توجه به برنامه هاي پيش بيني شده نمايش مي دهد و در مقايسه با بودجه مصوب، گوياي حدود توانايي ها و ضعف هاي قوه مجريه در رابطه با متغير هاي كلان اقتصادي جامعه است و نمايانگر انسجام اداري و مالي كشور و نمودي از تحولات اجتماعي و فرهنگي جامعه تلقي مي شود، همچنين يكي از معيارهاي معتبري است كه مراجع ذيربط بين المللي نظير بانك جهاني به آن توجه خاصي دارند. هدف اين مقاله، بررسي نقش صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور به عنوان مهمترين گزارش عملكرد مالي دولت، در پاسخگويي به نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان است، صورتحساب ياد شده كه از طريق رهنمودهاي صادره از سوي وزارت امور اقتصادي و دارائي در اجراي مواد (99)، (103) و (128) قانون محاسبات عمومي كشور كه به دستگاه هاي اجرايي ابلاغ شده تهيه مي شود.

فرضيه تحقيق
بين نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان و ظرفيت پاسخگويي گزارشگري مالي دولت رابطه معناداري وجود دارد.

روش تحقيق
روش تحقيق ازنوع توصيفي - پيمايشي مي باشد، تحقيق توصيفي است؛ ازآن جهت كه واقعيت ها را بدون هيچ دخل و تصرفي تشريح مي نمايد. پيمايشي است؛ چرا كه متكي به يك فن خاص در گردآوري اطلاعات نيست وهدف آن اكتشافي، توصيفي ويا تبييني است. همچنين اطلاعات مربوط به ادبيات پژوهش به روش كتابخانه اي و برگرفته از تحقيقاتي كه در گذشته در اين زمينه انجام پذيرفته است، جمع آوري شده است.

نظام آمارهاي مالي دولت (GFS)
كميته موقت صندوق بين المللي پول (IMF) درسال 1986ميلادي ضوابط لازم الاجرا بودن شفافيت بودجه اي را براساس طبقه بندي نظام آمارهاي مالي دولت (GFS) با رعايت خصوصيات زير اعلام نمود :
خصوصيات سيستم GFS 
1 – شفافيت عملكرد ( دارايي ها – بدهي ها – درآمدها وهزينه ها )
♠ عدم فروش دارايي هاي سرمايه اي بعنوان درآمد .
♠ جلوگيري از تداخل اعتبارات هزينه با اعتبارات تملك دارايي.
2- هماهنگي با استاندارد هاي پذيرفته شده جهاني از سوي صندوق بين المللي پول.
♠ قابل مقايسه بودن بودجه و عملكرد دولتها با يكديگر.
در سال 1381 روش بودجه ريزي دولت از برنامه اي به عملياتي تغيير يافت ( با نواقص بسيار زياد ) بدون اين كه قانون و مقررات مربوط به بودجه تغيير كند. در نتيجه در سيستم حسابداري دولتي نيز تغييرات زيادي انجام گرفت. به طوري كه بعضي از دست اندركاران آن را يك انقلاب در سيستم حسابداري قلمداد كردند. دليل تغيير در حسابداري دولتي نيز طبق ماده (103) قانون محاسبات عمومي كشور مصوب اول شهريور ماه 1366 مي باشد كه در آن تأكيد شده است صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور بايد با تقسيم بندي ها و عناوين قانون بودجه مطابقت داشته باشد. 
گزارشگري مالي نوين در بخش عمومي
از آنجا كه اهداف حسابداري و گزارشگري مالي بر مبناي ويژگيهاي محيطي فعاليت و نيازهاي استفاده كنندگان تدوين مي شود، لذا گزارشهاي مالي به عنوان محصول نهايي فرايند حسابداري، تحت تاثير ويژگيهاي محيطي و نيازهاي استفاده كنندگان قرار خواهد گرفت. دولت ها به عنوان بزرگترين نهاد بخش عمومي براي تحقق اهداف خود دو نوع فعاليت انجام مي دهند. تامين و ارتقاي سطح رفاه شهروندان، از وظايف مهم واصلي دولتها است كه تحقق آن از طريق فعاليتهاي غير بازرگاني و به شكل غير مبادله اي، موسوم به فعاليتهاي از نوع دولتي يا حاكميتي، صورت مي گيرد. برخي وظايف ديگر سازمانهاي مذكور، از طريق فعاليتهاي بازرگاني و به شكل مبادله اي و با دريافت تمام و يا بخشي از بهاي تمام شده كالا و خدمات از استفاده كنندگان، انجام مي شود. شايان ذكر است كه فعاليتهاي بازرگاني دولت و نهادهاي بزرگ عمومي غيردولتي، به عنوان فعاليتهاي مكمل و در جهت تحقق اهداف اصلي كه غير انتفاعي و غير بازرگاني است، صورت مي پذيرد.
در چارچوب نظري مبتني بر تصميم گيري، هدف گزارشگري مالي فراهم آوردن اطلاعات مالي سودمند جهت تصميم گيريهاي اقتصادي، سياسي و اجتماعي و انجام وظايف پاسخگويي و ارزيابي عملكرد سازماني و مديريت بود. در اين چارچوب نظري، هدف اصلي گزارشگري مالي، تهيه اطلاعات براي تصميم گيري است و سودمندي اطلاعات و رضايت استفاده كنندگان از اطلاعات مالي در درجه اول اهميت قرار دارد.
در چارچوب نظري مبتني بر مسئوليت پاسخگويي، هدف گزارشگري ايجاد يك سيستم مناسب جريان اطلاعات بين پاسخگوAccountor)) و پاسخ خواهAccountee)) است. اين چارچوب كه منصفانه بودن سيستم حسابداري را بر سودمندي اطلاعات ترجيح مي دهد، بر پايه ارتباطي دوطرفه بنا شده است. بر اساس اين ارتباط، پاسخ خواه حق دارد بداند، همانطور كه پاسخگو نيز در افشا اطلاعات، حريمي قانوني براي خود قائل مي شود. بر اساس رابطه مسئوليت پاسخگويي، در اين نوع چارچوب نظري، گزارشگري مالي با مطمئن ساختن پاسخ خواه از جريان به موقع و صحيح اطلاعات، وي را حمايت نموده وبا وضع محدوديت براي افشا كامل اطلاعات، پاسخگو را نيز مورد حمايت قرار مي دهد. به بيان ديگر، گزارشهاي مالي حاوي اطلاعاتي است كه براساس توافق پاسخگو و پاسخ خواه بايد افشا شود و توافق طرفين محتواي گزارشهاي مالي را تعيين خواهد نمود. 
به اين ترتيب و در شرايط كنوني، چارچوبهاي نظري حاكم بر اصول و استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري بخش عمومي اغلب كشورهاي توسعه يافته، بر مبناي مسئوليت پاسخگويي تدوين و اين مفهوم جزء لاينفك اهداف گزارشگري مالي موضوع اين قبيل چارچوبهاي نظري محسوب مي شود. افزايش سطح مطالبات شهروندي داير بر حق دانستن حقايق از يك سو و نياز روز افزون دولتمردان و مقامات منتخب سياسي جهت كسب اعتماد و آراي شهروندان از طريق تحقيق و ارتقاي سطح مسئوليت پاسخگويي از سوي ديگر، موجب گرديده است تا نظامهاي گزارشگري مالي سازمانهاي بزرگ عمومي كشورهاي داراي رژيمهاي سياسي مردم سالار، برمبناي چارچوب نظري مبتني بر مسئوليت پاسخگويي طراحي و به اجرا گذاشته شود. (باباجاني، 1384، ص157)

تعريف گزارشدهي
گزارشدهي مالي به فرآيندي گفته مي شود كه اطلاعات لازم را تهيه و به استفاده كنندگان برون سازماني ابلاغ مي كند. اين فرايند تحت تاثير سه عامل قراردارد: نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان، محيط اقتصادي، قوانين و مقررات حاكم بر گزارشدهي. 
گزارشدهي مالي معلول نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان است و بنابراين، با تغيير نيازهاي اطلاعاتي آنان، دستخوش تغيير خواهد شد اگر چه با تاخير. علاوه بر نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان، محيط اقتصادي كه شركت ها در آن فعاليت مي كنند نيز بر گزارشدهي مالي و حتي بر نيازهاي استفاده كنندگان آن اثر گذار است. قوانين و مقررات حاكم بر گزارشدهي مالي نيز به عنوان يك عامل بر جسته در اين ميان ايفاي نقش مي كند.
گزارشدهي مالي سنتي و فاصله آن با گزارشدهي نوين
در حال حاضر گزارشدهي برون سازماني به ارائه اطلاعات مالي محدود شده است. در حالي كه سازمان ها در عصر اطلاعات ضرورت هايي براي گزارشدهي دارند كه از محدوده هاي مالي فراتر مي رود. در عصر جديد به نظر مي رسد بيشتر اطلاعاتي كه استفاده كننده خواهان آن است از نوع اطلاعات غير مالي باشد. اهداف، رسالت ها، استراتژي، وضعيت رقابتي و رضايت مشتري از مقوله هايي است كه استفاده كننده امروزي به دنبال آن است. اين گونه نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان را به سادگي نمي توان به ارقام مالي تبديل كرد. 
عرف كنوني گزارشدهي بر اطلاعاتي برخاسته از رويداد و مبادله تاكيد مي كند و به درون سازمان توجه دارد در حالي كه بايد به بيرون و به مشتري توجه نمايد. اين نكته با شيوه و رويكرد مديريت در تصميم گيري هم ناسازگار است. همين مشكل درباره دارايي هاي نامشهود هم وجود دارد. در حال حاضر به اندازه گيري دارايي هاي مشهود تاكيد مي گردد و دارايي هاي نامشهودي مثل سرمايه هاي انساني ناديده گرفته مي شود.
تغييرات فناوري و تغييرات محيطي مسائل جديدي را مطرح مي سازند كه نيازمند استفاده از راهكارهاي جديد گزارشدهي مالي است. چنين تغييراتي بر مفهوم شناخت و اندازه گيري در فرايند حسابداري اثر گذار است و موجب شده است تا صورت هاي مالي سنتي نتواند به عنوان معيار اندازه گيري خلق ارزش در اقتصاد جديد مورد استفاده قرار بگيرد. را بگيرد. بنابراين با مشكلي مواجه هستيم كه از آن به نام شكاف بين گزارشدهي مالي و نيازهاي استفاده كننده در اقتصاد جديد ياد مي شود. (تالانه، 1384)
محدوديت هاي گزارشگري سنتي 
با اين ادعا كه مدلهاي گزارشگري سنتي قادر نيست تصوير كاملي از وضعيت و عملكرد سازمان ارائه دهد و تمامي نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان را برآورده سازد، ضرورت تغيير نگاه و تاكيد سازمانها در گزارشگري مالي، زمينه ساز تحولات جديدي در گزارشگري سازمانها شده است. با تاكيد بر ارائه اطلاعات تكميلي درباره فعاليتهاي ارزش زا و معيارهاي غير مالي، مدل گزارشگري ارزش، رويكردي براي گسترش گزارشگري سازمان به منظور برآورده ساختن نيازهاي اطلاعاتي استفاده كنندگان است. براي مثال ارزش مخارج تحقيق توسعه، نام تجاري، سهم بازار، رضايت كاركنان و نظاير آن از جمله مواردي است كه اندازه گيري ارزش آنها براي استفاده كنندگان براحتي امكان پذير نيست. در گزارشگري ارزش به اين نيازهاي اطلاعاتي توجه مي شود.
1-گزارشهاي مالي عملا در اختيار گروه وسيعي از استفاده كنندگان قرار نمي گيرد.
2-اين گزارشها تمامي نياز هاي اطلاعاتي استفاده كنندگان را برآورده نمي كند.
3-فاقد شاخص هايي درباره موفقيتهاي مالي آينده در ارتباط با تصميمهاي جاري است.
4- چارچوب مفهومي و معيارهاي شناخت دارايي ها در گزارشگري سنتي (مرسوم) فاقد جنبه هاي مرتبط با " ارتباطات نامشهود " و " دارايي هاي مبتني بر دانش و اطلاعات " است، همانها كه سازمان هاي مدرن بر پايه آن ها شكل مي گيرد. (مدرس، 1384)
تحولات اساسي در گزارشگري
گزارشگري سنتي گزارشگري نوين
تمركز بر نياز گروه محدودي از ذينفعان تمركز بر نياز همه ذينفع ها
گزارشهاي Paper-Based گزارشهاي Web-Based
اطلاعات استاندارد اطلاعات منطبق با نياز
اطلاعات در محدوده سازمان اطلاعات قابل دسترسي سريع
قابل دستيابي به منابع مختلف
گزارشگري دوره اي (ساليانه) گزارشگري مستمر
توزيع يكسويه اطلاعات تعامل اطلاعات
محدود به صورت هاي مالي شاخص هاي مالي و غيرمالي
تاكيد بر عملكرد گذشته تاكيد بر چشم اندازهاي آتي

شفافيت بودجه اي و نقش گزارشگري مالي
در گزارشگري مالي بخش دولتي، بودجه نقشي اساسي دارد و گزارش عملكرد بودجه با هدف پاسخگويي دولتها تهيه مي¬شود. شفافيت براي اين گزارش يك ويژگي كيفي است. يعني اطلاعات به‌گونه¬اي ارائه شود كه بتوان با مشاهده آن به عملكرد واقعي دولت پي‌برد و فعاليتهاي مختلف دولت را ارزيابي كرد. ميزان پاسخگويي از ديرباز تحت تاثير فشار براي پاسخ‌خواهي بوده است. هر اندازه ملت، مجلس، مطبوعات و مجامع حرفه¬اي پاسخدهي بهتري را خواهان باشند، دولت نيز در ارائه مطلوبتر اطلاعات و در نتيجه شفاف¬سازي فعاليتهايش كوشاتر خواهد بود. امروزه جهاني¬سازي و تاثيري كه كشورها از وضعيت مالي برون مرزي خود مي¬گيرند مجامع بين‌المللي را نيز به گروه پاسخ¬خواهان اضافه كرده است.
سازمانهاي بين‌المللي با اعمال سياستهاي تنبيهي و تشويقي (به‌خصوص در اعطاي وامها) مي كوشند دولتها را موظف به ارائه اطلاعات درست و دقيق از فعاليتهاي مالي خود سازند. در اين زمينه بيشترين تاكيد روي پيروي از الگوهاي هماهنگ بين¬المللي گزارشگري مالي دولت مي باشد. پياده¬كردن اين الگوها نيز به نوبه خود وابستگي كامل به وضعيت حسابداري دولتي هر كشور به عنوان سيستم اطلاعات حسابداري دولت دارد. مشكلا‌تي كه در ايران براي شفافيت بودجه‌اي مطرح مي¬شود همان مشكلاتي است كه سالها سيستم حسابداري دولتي با آن دست به گريبان بوده است، يعني كمبود نيروهاي متخصص مالي، نبود انگيزه ملي براي پاسخ خواهي و متقابلا‌ً فرهنگ پاسخگويي مسئولان، قوانين ناكارآمد و نداشتن استانداردهاي حسابداري دولتي.
منظور از شفافيت بودجه كيفيت اطلا‌عات بودجه¬اي و قابليت آن در پاسخگويي بهتر به مردم است. براساس يكي از تعريفها، شفافيت بودجه¬اي يعني:«اطلا‌عات ارائه شده در رابطه با گزارشهاي مالي و عملياتي بودجه به مجلس و مردم، بايد كيفيت اجرا و عملكرد دولت را آشكار نمايد». شفافيت بودجه¬اي پاسخگويي را تقويت مي¬كند و ريسك سياسي متناظر با اصرار بر سياستهاي خلا‌ف منافع ملي را افزايش مي¬دهد و بدين ترتيب بر ميزان اعتبار بودجه مي¬افزايد. همچنين حمايت عمومي از سياستهاي كلا‌ن اقتصادي را باعث مي¬شود. در نقطه مقابل، مديريت غيرشفاف بودجه ممكن است به بي¬ثباتي ناكارايي يا تشديد نابرابري منجر شود. در دهكده جهاني، بحران بودجه در يك كشور ممكن است به صورت بالقوه به كشورهاي ديگر سرايت كند، به همين دليل موضوع يادشده اهميت بين-المللي يافته است به طوري كه كميته موقت هيئت رئيسه صندوق بين‌المللي پول (IMF) در پنجمين نشست خود در 16 آوريل 1998 ضوابط لا‌زم¬الاجرا براي شفافيت بودجه¬اي را تصويب و اعلا‌م كرد.

نظام هاي اطلاعاتي و گزارش هاي مالي
اطلاعات در كليه زواياي زندگي فردي و اجتماعي انسانها نقش اصولي يافته و پيشرفت انسانها و بهره برداري مناسب از زمان و منابع در اختيارشان، رابطه اي مستقيم با حجم اطلاعات جذب شده آنان دارد. از سوي ديگر سرعت عمل استفاده كنندگان از اين اطلاعات در تصميم گيري، و درستي تصميم هاي اتخاذ شده توسط آنان، بستگي كاملي به كم و كيف و نحوه ارائه اطلاعات دارد.
رشد فزاينده امور تجاري و بازرگاني در دنياي امروز بخصوص براي سازمانهايي كه در دنياي پرشتاب رقابت حضوري فعال دارند. موجب بروز مسائل پيچيده مالي گرديده است.
براي پاسخگويي به اين مسئله و ارائه راه حل ها و تصميم گيري هاي صحيح ضرورت روزافزون به گزارشهاي مالي متكي بر بهنگام بودن، كامل بودن اطلاعات از جمله نگرانيهاي مديران اجرايي بنگاه هاي اقتصادي مي باشد. 
اطلاعات مالي شفاف در تصميم گيريهاي اقتصادي نقش تعيين كننده اي دارد. صاحبان سرمايه، اعتبار دهندگان، دولت و ساير افرادي كه خانواده اقتصادي كشور را تشكيل مي دهند، اطلاعات مالي مبناي تصميم گيري و جهت گيري اقتصادي آنهاست. هيچ سرمايه گذار و اعتبار دهنده اي حاضر نيست بدون اطلاعات مالي معتبر، قابل فهم و بهنگام در بازار سرمايه گذاري كند و يا بخشي از سرمايه خود را تحت اختيار يك واحد ديگر قرار دهد. در دسترس بودن اطلاعات قابل اطمينان براي افرادي كه در سازمان ها و بازار سرمايه و بانكها به فعاليت اقتصادي مشغولند مي تواند تعادل اقتصادي و توزيع بهينه منابع را فراهم آورد.
بايد نظر داشت كه صرف تهيه اطلاعات با ويژگيهاي كيفي مطلوب از سوي تهيه كنندگان اطلاعات جهت كمك به استفاده كنندگان در تصميم گيري هايشان كافي نيست بلكه در اين بين، دانش و مهارت استفاده كنندگان در تجزيه و تحليل اطلاعات ارائه شده نيز، عامل كليدي بشمار مي آيد.
همچنين وجود اطلاعات مالي شفاف و قابل مقايسه، ركن اصلي پاسخگويي و تصميم گيري هاي اقتصادي آگاهانه بوده و از ملزومات ضروري توسعه و رشد اقتصادي در بخش خصوصي و دولتي است. صاحبان سرمايه، اعتبار دهندگان، دولت و ديگر استفاده كنندگان براي تصميم گيري در زمينه خريد، فروش، نگهداري سهام، اعطاي وام، ارزيابي عملكرد مديران، ديگر تصميم هاي اقتصادي مهم، به اطلاعات مالي معتبر، مربوط و قابل فهم نياز دارند. سرمايه گذاران زماني در يك واحد اقتصادي سرمايه گذاري مي كنند كه اولا در مورد آن اطلاعات كافي(شامل اطلاعات مالي)داشته باشند و ثانيا به اين اطلاعات اطمينان كنند. اعتبار دهندگان نيز بدون اطلاع از وضعيت مالي و عملكرد مالي يك واحد، نمي توانند منابع مالي خود را در اختيار آن قراردهند. دولت هم در تصميم گيريهاي مالي مختلف در سطح اقتصاد خرد و كلان، به اطلاعات مالي نياز دارد. همه اين تصميمها، سرنوشت اداره منابع كمياب اقتصادي كشور را رقم مي زند و بنابراين، در صورتيكه تصميم ها آگاهانه و مبتني بر اطلاعات شفاف و قابل مقايسه نباشد، منابع اقتصادي تلف، و اقتصاد آسيب جدي مي بيند. (كزازي، 1384)
استفاده كنندگان گزارشهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنها
IFAC استفاده كنندگان از گزارشهاي مالي دولت را به شرح زير طبقه بندي نموده است: 
1- قوه مقننه: نمايندگان مجلس از طريق تصويب قوانين به دولت و واحدهاي تابعه آن اجازه مي دهند تا امور مالي و منابع عمومي را هدايت و كنترل نمايند. اين نهاد ممكن است از گزارشهاي مالي به منظور ارزيابي عملكرد دولت داير بر حفظ و حراست از منابع مالي و مطابقت آن با قوانين و مقررات و همچنين ارزيابي وضعيت و عملكرد مالي دولت، استفاده نمايد.
2- شهروندان، پرداخت كنندگان ماليات، راي دهندگان، گروهها، دريافت كنندگان كالا و خدمات، از استفاده كنندگان اصلي گزارشهاي مالي محسوب مي شوند. ماليات دهندگان به عنوان تامين كننده منابع مالي دولت، به اطلاعاتي درباره چگونگي مصرف منابع مالي نيازمندند. علاوه بر اين، آنها به اطلاعاتي در خصوص نحوه تامين منابع مالي غير مالياتي علاقمند هستند.
3- سرمايه گذاران و اعتبار دهندگان: اين قبيل استفاده كنندگان به اطلاعاتي نياز دارند كه آنها را در ارزيابي قدرت باز پرداخت بدهي هاي دولت در تاريخ سررسيد، ياري دهد.
4- دولتها و نهادهاي بين المللي تامين منابع مالي: نيازهاي اين قبيل استفاده كنندگان نيز نظير سرمايه گذاران و اعتبار دهندگان مي باشد.
5- تحليلگران مالي و اقتصادي: رسانه هاي همگاني، تحليلگران مالي و اقتصادي، اطلاعات مالي دولت را براي استفاده كنندگان مورد بررسي قرار داده و تحليل هاي لازم ارائه مي دهند.
6- مديريت ارشد : اگر چه مديران ارشد از استفاده كنندگان داخلي مي باشند و به گزارشهاي تفصيلي داخلي نيز دسترسي دارند، ليكن گزارشهاي مالي خارجي اطلاعات سودمندي جهت اداره امور مالي موسسات تحت سرپرستي آنها فراهم مي نمايد. 
GASB نيز ابتدا شهروندان را به عنوان صاحبان حق و كساني كه مقامات منتخب و منصوب مستقيما در قبال آنها مسئوليت پاسخگويي دارند، اصلي ترين استفاده كنندگان گزارشهاي مالي خارجي تلقي و سپس كنگره و نمايندگان قانوني شهروندان، نهادهاي نظارتي و سرمايه گذاران اعتبار دهندگان، مجريان برنامه ها و مقامات اجرايي را در رده هاي بعدي استفاده كنندگان از گزارشهاي مالي قرارداده است. نيازهاي استفاده كنندگان در بيانيه هاي مفهومي و مطالعاتي FASB ، GASB وIFAC مورد توجه و تاكيد قرار گرفته است. در اين قبيل بيانيه ها تصريح شده است كه گزارشگري مالي، در تصميم گيري هاي اقتصادي، اجتماعي و سياسي و ارزيابي مسئوليت پاسخگويي به شرح موارد زير، مورد استفاده قرار مي گيرد.
1- مقايسه نتايج واقعي مالي با بودجه مصوب
2- ارزيابي شرايط مالي، عملكرد مالي و نتايج عمليات
3- حصول اطمينان از رعايت قوانين و مقررات
4- ارزيابي كارايي و اثربخشي عملكرد
5- ارزيابي منابع مالي و انواع درآمدها
6- ارزيابي تخصيص و مصرف منابع مالي
7- ارزيابي كفايت منابع مالي در تامين هزينه هاي عمليات
8- ارزيابي قدرت بازپرداخت بدهي ها و نحوه تامين منابع نقد مورد نياز
9- ارزيابي آثار اقتصادي عملكرد
10 - حصول اطمينان از مصرف منابع مالي در محل قانوني و در جهت تحقق اهداف مصوب 
11-ارزيابي مباشرت دولت در حفظ و حراست و استفاده صحيح از داراييها و منابع مالي 
(باباجاني، 1384)

نتيجه گيري
با توجه به اين كه در اغلب كشورهاي جهان بر استفاده از يك نظام كارآمد حسابداري و گزارشگري مالي براي تحقق مسئوليت پاسخگويي و ايجاد شفافيت اطلاعاتي و مبارزه با مفاسد اقتصادي و مالي تاكيد مي شود، تدوين و ابلاغ رهنمودهايي كه از شفافيت كافي برخوردار باشد موجب شفافيت اطلاعات مالي و بودجه اي خواهد شد كه باعث ارتقاي ظرفيت پاسخگويي مالي و عملياتي دولت مي گردد در اين راستا در ايران سيستم طبقه بندي درآمدها و هزينه هاي بودجه سالانه كل كشور، با هدف دستيابي به نظام بودجه بندي عملياتي و با الهام ازسيستم طبقه بندي درآمد و هزينه آمارهاي مالي دولت GFS، از ابتداي سال 1381 تغيير يافت. بر اساس اين تغيير، وزارت امور اقتصادي و دارايي با تاييد ديوان محاسبات كشور، رهنمود حسابداري دستگاه هاي اجرايي كشور مورد بازنگري قرار داده و رهنمود جديدي را به آنها ابلاغ نمود.
در نظام نوين گزارشگري مالي استفاده از مبناي تعهدي و تاكيد بر اندازه گيري جريان منابع اقتصادي، مورد توجه اساسي قرار گرفته است. به همين دليل، گزارشهاي مالي مستخرجه از نظام نوين گزارشگري مالي، اطلاعات لازم و كافي در خصوص درآمدها، هزينه ها، داراييها(جاري و غير جاري)، بدهي ها(جاري و غير جاري) و خالص داراييها را منعكس و سيماي كلي وضعيت، شرايط و نتايج عمليات مالي كشور را ترسيم مي نمايد. اگر چه رهنمود جديد ارائه شده از طرف وزارت امور اقتصادي و دارايي در مقايسه با رهنمود قبلي، از قابليت هاي فني قابل ملاحظه اي برخوردار است، ليكن اين ارتقاء فني به بهاي مخدوش شدن برخي مفاهيم و مباني نظري پذيرفته شده حسابداري و گزارشگري مالي دولتي گرديده است كه بطور مثال فقدان چارچوب نظري و اصول و استانداردهاي پذيرفته شده حسابداري در بخش دولتي ايران موجب گرديده تا رهنمودهاي حسابداري و گزارشگري مالي تدوين شده از جهت نظري و در حوزه هاي مهمي نظير اهداف حسابداري و گزارشگري مالي، مبناي حسابداري، معيار اندازه گيري با مشكل و ابهام جدي مواجه باشد.
در خاتمه بايد گفت: شفافيت، گزارشگري مالي، پاسخگويي و ايفاي مسئوليت اجتماعي سازمانها، سرودي نو براي هزاره نو است و سازمانهايي ماندگار خواهند بود كه با اين سرود هم صدا شوند. مواردي كه برا ي ايجاد تحول اساسي در نظام گزارشگري مالي مورد عمل سازمانهاي بزرگ بخش عمومي ايران ضروري به نظر مي رسد، در قالب پيشنهادهاي زير ارائه مي گردد. 
1- استفاده بهينه از خدمات دولت الكترونيك براي دسترسي سريع و آسان عموم مردم، تحليگران و ساير استفاده كنندگان، به گزارش هاي مالي دولت و نهادهاي بزرگ بخش عمومي
2- توجه جدي دانشگاه ها و موسسات آموزش عالي در تدريس مباحث جديد حسابداري و گزارشگري مالي در بخش عمومي 
3- تعيين مرجع مشخصي براي تدوين استانداردهاي حسابداري در بخش دولتي 
4- اصلاح قوانين و دستورالعملهاي حسابداري دولتي در جهت شفافيت گزارشگري مالي بخش دولتي و استقرار سيستم حسابداري تعهدي

پانويس:
1- Government Financial Statistics
2- International Monetary Fund
3- International Federation of Accountants 
4- Government Accounting Standards Board 
5- Financial Accounting Standards Board

فهرست منابع :
1- اقوامي، داود، باباجاني، جعفر، اصول و كاربرد حسابداري درسازمان هاي دولتي و غير انتفاعي، انتشارات سمت، چاپ دهم، سال 1382، صفحه 495
2- باباجاني، جعفر، حسابداري و كنترلهاي مالي دولتي، تهران، انتشارات دانشگاه علامه طباطبايي، چاپ چهارم، 1384، صفحه 187
3- تالانه، عبدالرضا، "نارسايي گزارشگري سنتي و فاصله آن با گزارشگري نوين"، تهران، انتشارات كيومرث، چاپ اول، سال1384 ، صفحه 29
4- حسيني عراقي، سيد حسين، كنكاشي در قوانين مالي و محاسباتي كشور، تهران، انتشارات پژوهشكده امور اقتصادي، چاپ اول، سال 1380، صفحه 37
5- حساس يگانه، يحيي، "حاكميت شركتي و تاثير آن بر گزارشگري"، تهران، انتشارات كيومرث، چاپ اول، سال1384، صفحه 56
6- سعيدي، پرويز، بودجه و بودجه ريزي(بر مبناي نظام بودجه ريزي جديد دولت)، تهران، انتشارات نگاه دانش، چاپ اول، سال 1384، صفحه 31
7- عزيزي غلامرضا، فراگرد تنظيم و كنترل بودجه دولتي بر اساس نظام آمارهاي مالي دولت GFS، انتشارات شهر آشوب، چاپ اول، سال 1382، صفحه 113
8- فخاريان، ابوالقاسم، "نقش شاخص هاي غير مالي در گزارشگري مالي"،تهران، انتشارات كيومرث، چاپ اول، سال1384، صفحه 105
9- كزازي، ابوالفضل، سازمان هاي فردا و نقش گزارشگري مالي در آنها، تهران، انتشارات كيومرث، چاپ اول، سال 1384، صفحه 23