تاریخچه بودجه در
جهان
انگلستان: در سال
1215 میلادی مقرر شد مقرر شد كه مالیات ها و عوارض به تصویب دولت برسد.
در سال 1344 میلادی
نظارت پارلمان بر مخارج عمومی و تصویب درامدها و هزینه های دولت و سازمان های اداری
شروع شد.
تا سال 1616 میلادی
این نظارت ها با مخالفت هایی مواجه می شد اما در این سال با تصویب لایحه حقوق، حق
مزبور تثبیت گردید.
فرانسه: پس از
انقلاب كبیر و در سال 1789 میلادی حق تصویب مالیات ها به پارلمان داده شد و حق
تصویب و نظارت بر اجرای بودجه در اواخر قرن 19 پیش بینی شد.
آمریكا: اولین بودجه
به صورت فعلی در سال 1914 میلادی پیشنهاد شده است.
تاریخچه
بودجه در ایران
در ایران و قبل از
انقلاب مشروطیت هر شهرستان برای خود بودجه ای داشت كه به وسیله مستوفیان (ماموران
وصول خزانه و حسابداران) زیر نظر وزیر مالیه تنظیم می شد. در مركز كشور نیز بودجه
ای تهیه می شد. بودجه لشكر و قشون به صورت جدا از سایر اركان دولت تصویب می شد و در
نهایت به تصویب پادشاه می رسید. با انقلاب مشروطیت (1285) و تدوین اولین قانون
اساسی وضع مالیات و تصویب بودجه در صلاحیت مجلس شورای ملی قرار گرفت.
در ایران اولین
بودجه به مفهوم امروزی را مرحوم صنیع الدوله هدایت وزیر مالیه وقت در سال 1289 تهیه
نموده است ولی وی قبل از تقدیم بودجه به مجلس ترور شد و وزیر بعدی بودجه تهیه شده
را به نام او به مجلس پیشنهاد كرد. در این بودجه كه عمده ترین بخش آن را مالیات بخش
كشاورزی تشكیل می داد، درامد 000ر160ر141 ریالی و هزینه 000ر180ر146 ریالی پیش بینی
شده بود. بدین ترتیب اولین بودجه پیشنهادی ایران از كسری بودجه به میزان 000ر020ر5
ریالی برخوردار بوده است
تعريف بودجه
چون مفهوم بودجه از
آغاز پيدايشش تاكنون تغيير و تحول بسيار يافته است از اين رو تعريف جامعي كه در
برگيرنده تمام مفاهيم آن در دوره هاي گذشته و زمان حال باشد، كار دشواري است.
ديدگاهها، نظريه ها و تعاريف زمانمند و مكانمنداند و به همين خاطر در زمان ها و
مكان هاي متفاوت تعاريف متفاوتي ارائه شده است. تعريف هاي زيادي براي بودجه شده است
كه به چند نمونه از آن به شرح زير اشاره مي شود:
·
بودجه دخل و خرج دولت است.
·
بودجه يک سند مالي است مربوط به درامدها و هزينه هاي دولت.
·
اولين تعريف قانوني كه از بودجه در نظام حقوقي مالي ايران به عمل آمده است در ماده
يك قانون محاسبات عمومي مصوب سال 1289 شمسي است كه بودجه را چنين تعريف كرده است:
«بودجه دولت سندي است كه معاملات دخل و خرج مملكتي براي مدت معيني در آن پيش بيني و
تصويب
مي گردد. مدت مزبور را سنه مالي مي گويند كه عبارت از يك سال شمسي است».
·
دومين تعريف قانوني مربوط به قانون محاسبات عمومي مصوب 16 اسفند 1312 شمسي مربوط مي
شود كه چنين آمده است: بودجه لايحه پيش بيني كليه عوايد و مخارج مملكتي است براي
مدت يكسال شمسي كه به تصويب مجلس شوراي ملي رسيده باشد.
·
سومين تعريف مربوط است به قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1/6/1366 مجلس شوراي
اسلامي، در اين قانون، بودجه كل كشور چنين تعريف شده است: «بودجه كل كشور برنامه
مالي دولت است كه براي يك سال مالي تهيه و حاوي پيش بيني درآمدها و ساير منابع
تأمين اعتبار و برآورد هزينه ها براي انجام عملياتي كه منجر به نيل سياستها و به
هدفهاي قانوني مي شود و از سه قسمت به شرح زير تشکيل مي شود:
1. بودجه عمومي دولت
که شامل اجزاي زير است:
الف- پيش بيني
دريافت ها و منابع تامين اعتبار که به طور مستقيم و غيرمستقيم در سال مالي قانون
بودجه به وسيله دستگاهها از طريق حساب هاي خزانه داري کل اخذ مي گردد.
ب- پيش بيني پرداخت
هايي که از محل درامد عمومي يا اختصاصي براي اعتبارات جاري و عمراني و اختصاصي
دستگاههاي اجرايي مي تواند در سال مربوط انجام دهد.
2.بودجه شركت هاي
دولتي و بانک ها شامل پيش بيني درامد و ساير منابع تامين اعتبار.
3.بودجه موسساتي كه
تحت عنوان غير از عناوين فوق در بودجه كشور منظور مي شود».
با دقت بيشتر در
تعريف بودجه متوجه مي شويم كه سه جنبه سياسي، مالي و
برنامه اي جزو ماهيت بودجه بوده، هر تعريفي از بودجه بايد بر پايه هاي سه گانه
مذكور تكيه داشته باشد. منتها هر دسته از تعاريف بودجه به مناسبت شرايط و اوضاع و
احوال حاكم، بر يكي از جنبه هاي سه گانه فوق تآكيد بيشتري نموده است. به بيان ديگر
هر نوع بودجه به مفهوم واقعي آن داراي آثار و ابعاد سياسي، مالي و برنامه اي است و
اين سه بعد از هم جدا نشدني و ذاتي بودجه، در همديگر تأثير متقابل و مداوم دارند.
با توجه به مجموع
تعاريفي كه از بودجه وجود دارد مي توان عناصر تشكيل دهنده آن را برشمرد:
1.بودجه برنامه مالي
دولت است؛
2. بودجه براي يك
سال مالي تهيه مي شود؛
3.بودجه پيش بيني
آينده است؛
4.بودجه در برگيرنده
كل درآمدها و هزينه هاي دولت در قالب بودجه عمومي، بودجه شركت هاي دولتي و بودجه
ساير موسسات انتفاعي وابسته به دولت مي باشد؛
5. هزينه ها براي
نيل به سياست ها و هدفهاي معين و قانوني دولت مي باشد.؛
6. سندي
است كه بايد به تصويب قوه مقننه برسد؛
7.
هيچ دولتي بدون داشتن بودجه نمي تواند دست به فعاليتي بزند.
فلسفه وجودي بودجه
انسانها در دوران
مختلف هميشه درصدد بوده اند تا نيازها و خواسته هاي خود را به نوعي از امكاناتي كه
در طبيعت وجود دارد تأمين نمايند. اما با توجه به اينكه نيازها و خواسته هاي انسان
نامحدود و در مقابل، منابع و امكاناتي كه در اختيار دارد محدود است، مي توان گفت كه
بشر با دنيايي مملو از كميابي زندگي مي كند و لذا در مواجهه با اين مشكل از قوه
تعقل و قدرت تجزيه و تحليل و توان پيش بيني خود استفاده كرده و با توسل به برنامه
ريزي درصدد برآيد تا با حداقل امكاناتي كه در اختيار دارد، حداكثر مطلوبيت را نصيب
خود نمايد. با عنايت به مباحث مطرح شده، مي توان گفت: فلسفه وجودي بودجه نويسي دو
عامل است: يكي نيازهاي نامحدود بشر و دوم منابع و امكانات محدودي كه در اختيار
دارد.
تاريخچه بودجه در
جهان
انگلستان: در سال
1215 ميلادي مقرر شد مقرر شد كه ماليات ها و عوارض به تصويب دولت برسد.
در سال 1344 ميلادي
نظارت پارلمان بر مخارج عمومي و تصويب درامدها و هزينه هاي دولت و سازمان هاي اداري
شروع شد.
تا سال 1616 ميلادي
اين نظارت ها با مخالفت هايي مواجه مي شد اما در اين سال با تصويب لايحه حقوق، حق
مزبور تثبيت گرديد.
فرانسه: پس از
انقلاب كبير و در سال 1789 ميلادي حق تصويب ماليات ها به پارلمان داده شد و حق
تصويب و نظارت بر اجراي بودجه در اواخر قرن 19 پيش بيني شد.
آمريكا: اولين بودجه
به صورت فعلي در سال 1914 ميلادي پيشنهاد شده است.
تاريخچه
بودجه در ايران
در ايران و قبل از
انقلاب مشروطيت هر شهرستان براي خود بودجه اي داشت كه به وسيله مستوفيان (ماموران
وصول خزانه و حسابداران) زير نظر وزير ماليه تنظيم مي شد. در مركز كشور نيز بودجه
اي تهيه مي شد. بودجه لشكر و قشون به صورت جدا از ساير اركان دولت تصويب مي شد و در
نهايت به تصويب پادشاه مي رسيد. با انقلاب مشروطيت (1285) و تدوين اولين قانون
اساسي وضع ماليات و تصويب بودجه در صلاحيت مجلس شوراي ملي قرار گرفت.
در ايران اولين
بودجه به مفهوم امروزي را مرحوم صنيع الدوله هدايت وزير ماليه وقت در سال 1289 تهيه
نموده است ولي وي قبل از تقديم بودجه به مجلس ترور شد و وزير بعدي بودجه تهيه شده
را به نام او به مجلس پيشنهاد كرد. در اين بودجه كه عمده ترين بخش آن را ماليات بخش
كشاورزي تشكيل مي داد، درامد 000ر160ر141 ريالي و هزينه 000ر180ر146 ريالي پيش بيني
شده بود. بدين ترتيب اولين بودجه پيشنهادي ايران از كسري بودجه به ميزان 000ر020ر5
ريالي برخوردار بوده است.
اين بودجه به تصويب
مجلس نرسيد و بعدها نيز يا بودجه اي پيشنهاد نشد و يا اگر پيشنهاد شد به تصويب مجلس
نرسيد.
اولين بودجه اي كه توسط مجلس تصويب شد مربوط به سال 1302 است كه در خرداد 1302 به
تصويب مجلس رسيد. روش صنيع الدوله تا سال 1320 كه درامدهاي نفتي به بودجه تزريق شد،
ادامه پيدا كرد و بعد از آن به صورت ديگري تدوين شد.
اصول بودجه
نقطه نظرات صاحب
نظران پيرامون اصول بودجه با يكديگر تفاوت دارند. ولي اين تفاوت نظر كلي نبوده و در
بعضي از اين اصول يك توافق نظر ضمني وجود دارد. با توجه به تفاوتي كه در ساختار
دولت، اختيارات دولت و نوع حكومت در بين جوامع مختلف وجود دارد و همچنين پويايي
وظايف و اختيارات دولتي در طول زمان، اين تفاوت ها قابل توجيه مي باشند. معمولاً
اطلاق واژه «اصل» بدان گونه از قواعد و مقررات صورت مي گيرد كه چه از نظر مكان و چه
از نظر زمان غير قابل تغيير باشند. در حاليكه نبايد به دلايل بالا آنچه كه به صورت
متعارف اصول بودجه خوانده مي شوند تحت شرايط متفاوت تغيير كرده و يا به راحتي و
بدون ايجاد مسأله اي از سوي دولتي ناديده گرفته شوند. در نتيجه استفاده از كلمه
«اصل» براي بيان قواعد و ضوابط بودجه شايد چندان مناسب نباشد. به هر حال از آنجا كه
استفاده از اين واژه در عمده كتابهاي ماليه متداول است در اينجا نيز ما به تبعيت
براي بيان و معرفي قواعد، مقررات و ضوابط مفيد در تهيه و تنظيم بودجه از واژه «اصل»
استفاده مي كنيم.
اصول بودجه در ايران
نشأت گرفته از قانون اساسي، قانون محاسبات عمومي، قانون برنامه و بودجه و ديدگاههاي
صاحبنظران و كارشناسان اقتصادي مي باشد.
اصل سالانه بودن
بودجه
در عمده تعاريف از
بودجه اشاره شده است كه بودجه يك «پيش گويي» است. از انجا كه زمان در پيش گويي يك
عامل عمده است، براي بودجه نيز زمان يك «اصل» محسوب مي شود. اما چه مدت از زمان در
بودجه مورد پيش گويي قرار مي گيرد؟ الزاماً مدت زمان بودجه نمي تواند اصل باشد. به
هر حال به صورت قاعده و عمدتاً بودجه براي يك سال تهيه مي شود كه با توجه به سال
قانوني در ايران عرفاً يك سال شمسي است. به اين صورت كه خط مشي ها، سياستها، برنامه
ها، عمليات، درآمدها و هزينه ها و بالاخره كليه محتويات بودجه براي يك سال شمسي پيش
گويي مي گردد. از آنجائيكه تهيه و تنظيم بودجه كاري دشوار و زمان بر است و گاه بيش
از نيمي از سال را به خود اختصاص مي دهد، گاه از طرف بعضي از صاحب نظران پيشنهاد
شده است كه بودجه براي زماني طولاني تر از يكسال تهيه و تنظيم شود. چنانچه بنابه هر
دليلي بودجه سال آتي مصوب نشد دولت براي پيشبرد امور مي تواند به اندازه بودجه سال
قبل را براي فررودين ماه استفاده كند كه به آن بودجه 12/1
مي گويند و اگر براي ارديبهشت آماده نشد مي تواند از بودجه 12/2
استفاده كند و به همين ترتيب تا خرداد ادامه دهد. در بسياري از كشورها علاوه بر
بودجه سالانه يك برنامه يا تنظيم بودجه چند ساله نيز صورت مي گيرد. معروفترين اين
نوع از بودجه هاي برنامه اي، برنامه پنج ساله است.
يکي از نتايج مهم
اصل سالانه بودن بودجه اين است که ارزش و اعتبار حقوقي احکام مقرر در قانون بودجه
موقتي و يک ساله است و بنابراين در قانون بودجه بايد از پيش بيني احکامي که ماهيت
بودجه اي ندارند خودداري نمود.
اصل تقدم درآمد بر
هزينه
منظور آن است كه قبل
از هر گونه اقدامي در امر بودجه ريزي، ابتدا بايستي منابع درآمدي و سقف هر يك از
آنها به طور دقيق پيش بيني شود و اثرات بر شاخص هاي كلان اقتصاد مورد بررسي قرار
گيرد و سپس در مرحله بعد، حجم عمليات و مخارج مورد نياز برنامه ها را معين نمود،
زيرا اولاً اقتصاد به شدت از قدرت خريدي كه دولت از مردم جدا مي كند اثر مي پذيرد؛
مثلاً افزايش مالياتها قطعاً بر پس انداز و خريد مردم تأثير مي گذارد، لذا بايستي
مقدار ماليات طوري معين گردد كه حداقل اثر منفي را بر اقتصاد داشته باشد. ثانياً به
لحاظ اينكه در هر بودجه اي مخارج تابعي از درآمدهاست، بررسي درآمدها مقدم بر مخارج
است.
اصل تعادل بودجه
بر اساس اين اصل
درصد رشد هزينه ها نبايد بيشتر از درصد رشد درآمد باشد. شايد بتوان گفت كه اين اصل
متأثر از ديدگاه كلاسيكها از دولت است كه از نظر آنها دولت خوب آن است كه حداقل
درآمد را داشته و حداقل هزينه را انجام دهد و در امور اقتصادي دخالت نكند. در نتيجه
استفاده از ابزار اقتصادي مثل سياست كسر بودجه مورد قبول نبوده و بودجه متعادل يك
اصل تلقي مي شده است. چنانچه وقتي كه در دوره جنگهاي انگليس و فرانسه با ناپلئون در
سالهاي 1815 و 1816 دولت انگليس با كسر بودجه مواجه شد، ديويد ريكارد و اقتصاددانان
معروف كلاسيك انگليسي آن را يك فاجعه و مضر به حال سلامت اقتصاد خواندند. امروز
تقريباً بسيار نادر اتفاق مي افتد كه دولتي يك بودجه متعادل را اجراء نمايد.
معمولاً دولتها از نظر حسابداري براي حفظ تراز درآمدها و هزينه ها در شرايطي كه با
كسر بودجه مواجه هستند. (اين مورد غالب موارد از عدم تعادل بودجه است ). قرضه دولت
از مردم يا بانك مركزي را منظور مي نمايند و عمدتاً از سياست كسر بودجه براي ايجاد
رشد اقتصادي استفاده مي كنند. در بسياري از نوشته هاي صاحب نظران، بودجه متأثر از
اصل تعادل بودجه، اصل ديگري تحت عنوان «اصل تقدم درآمدها بر هزينه» مطرح مي نمايند.
به اين مفهوم كه ابتدا درآمدها بايد مشخص شود و محاسبه گردند، سپس بر اساس پيشگويي
درآمد، هزينه را پيش گويي نمايند تا از حد درآمد تجاوز ننموده و تعادل بودجه به هم
نخورد. اينك با توجه به اصل تعادل بودجه و استثناهايي كه نقش جديد دولت ها ايجاد
نموده به نظر مي رسد امروزه وقتي از تعادل بودجه سخن به ميان مي آيد اصل تعادل از
نظر اقتصادي است.
اصل پيش بيني و تقدم
انجام وظايف عمومي
بدون پيش بيني قبلي بودجه امکان پذير نيست، زيرا بدون بودجه مشخص امور کشور متوقف و
مختل مي شود. بنابراين اصل پيش بيني و تقدم بودجه قبل از فرا رسيدن دوران اجرا امري
اجتناب ناپذير است. در حال حاضر حکم قانوني خاصي براي تاريخ نهايي تقديم لايجه
بودجه به مجلس وجود ندارد. ولي منطق ايجاب مي کند که دولت و مجلس بايد به نحوي عمل
کنند که بودجه هر سال، قبل از شروع سال مراحل تصويب را گذرانده باشد.
اصل وحدت بودجه
بر اساس اين اصل
تمام برنامه ها، فعاليتها و طرحهاي دولت، همچنين تمام درآمدها و هزينه ها و در
نتيجه «بودجه» تمام دستگاهها، سازمانهاي دولتي بايد در يك جا نوشته شود و براي
رسيدگي و تصويب ارائه گردد. فلسفه اساسي
اصل وحدت بودجه در اين است كه هر دستگاه براي خود بودجه اي نداشته باشد و دولت از
كارهاي پراكنده و جزئي و روزانه خودداري نموده و قوة مقننه نيز امكان رسيدگي و
تجزيه و تحليل بودجه را داشته باشد. به هر حال وحدت بودجه امكان كنترل و تجزيه و
تحليل پارلمان را بر عمليات مالي دولت افزايش مي دهد و دولت وظيفه دارد تمامي بودجه
را به طور يكجا و در غالب يك مجموعه به مجلس تقديم كند. طرفداران اين اصل چنين
اظهار مي نمايند كه اگر اصل وحدت بودجه رعايت نشود و در نتيجه هر دستگاه و سازمان
براي خود بودجه اي داشته باشد و با دولت براي هر دسته از كارهاي گوناگون بودجه اي
جداگانه و در زمانهاي مختلف تهيه نمايد، هماهنگي و تقارن منطقي زماني و مكاني بين
عمليات بخشهاي متفاوت دولتي از ميان خواهد رفت و جلوگيري از دوباره كاريها دشوار مي
شود. از طرف ديگر اگر قرار باشد كه بودجه در بخشها و تيكه هاي مختلف و در زمانهاي
متفاوت به مجلس ارائه شود، امكان رسيدگي و تجزيه و تحليل بودجه كل كشور از پارلمان
سلب مي گردد. با وجود تأكيدهاي فوق در بعضي از كشورها براي دوره زماني طولاني اين
اصل رعايت نمي شده است مثل ايالت متحده امريكا قبل از سال 1969 يا انگلستان قبل از
اوايل قرن نوزدهم و در بعضي از جوامع گاه گاه اين اصل زير پا گذاشته شده است مثل
متمم بودجه كه در بعضي از سالها پس از ارائه بودجه به دلايل مختلف مثل وقوع هزينه
ها يا درامدهاي اتفاقي پيش گويي نشده، تهيه و به مجلس ارائه مي شود.
اصل تمرکز عايدات
بر اساس اين اصل،
کليه درامدهاي دولت از منابع مختلف بايد به صندوقي که اصطلاحا "خزانه" ناميده مي
شود، واريز گردد و همه سازمان هايي که بر اساس مقررات قانوني مامور وصول درامدي
هستند، بايد آن را به خزانه واريز نمايند و مجددا در حدودي که قانون گذار اجازه
داده است، از آن برداشت نمايند.
اصل كامليت يا
جامعيت بودجه
در اين اصل به
موازات اصل وحدت بودجه، توصيه مي شود تمام درآمدها و هزينه هاي دولت به هر شكل و
صورتي كه هست اعم از بودجه جاري و عمراني و يا سرمايه گذاري ثابت به وسيله
وزارتخانه ها، مؤسسات دولتي، شركتهاي دولتي، نهادهاي انقلابي، يعني دستگاههايي كه
به نحوي از انحاء از بودجه دولت منتفع مي گردند، در سند بودجه جمع آوري و به صورت
ناخالص به مجلس تقديم گردد. ناخالص بودن بودجه به اين معني است كه بايد ارقام منظور
در بودجه بدون آنكه درآمدها از هزينه ها تهاتر گردند در سند بودجه درج گردد. دو
قاعده كلي از اصل جامعيت بودجه مستفاد مي شود: 1) درآمدها و هزينه ها همديگر را
تهاتر نكنند. 2) همه اقلام درآمدها و همه اقلام هزينه ها در بودجه عمومي منعكس
گردند و هيچ چيز از قلم نيافتد . به اين صورت اگر يك دستگاه دولتي درآمدهايي دارد
بايد اين درآمد را كلاً به خزانه واريز و مجدداً هزينه هاي خود را در بودجه درخواست
نمايد، نبايد حتي هزينه مربوط به وصول آن درامد را از محل آن درآمد، محاسبه و مانده
آن را به خزانه واريز نمايد. ماده 24 قانون محاسبات عمومي مصوب 1312 اصل جامعيت
بودجه را چنين تعريف كرده است : «كليه عوايد دولت بايد بوسيله متصديان مربوط
مستقيماً به خزانه تحويل شود و كليه مخارج در حدود قوانين و نظام نامه هاي مربوط و
مقررات راجع به هر نوع خرجي به موجب حواله و نظارت مستقيم وزارت ماليه و به وسيله
خزانه دولت پرداخت شود». ماده 33 قانون محاسبات عمومي ايران مصوب 15 دي ماه 1349
اصل جامعيت را چنين تعريف كرده است: «وجوهي كه از محل درآمدها و ساير منابع تأمين
اعتبار منظور در بودجه عمومي دولت وصول مي شود و همچنين درآمدهاي شركتهاي دولتي به
استثناي بانكها و مؤسسات اعتباري و شركتهاي سهامي بيمه ايران بايد به حسابهاي خزانه
كه در بانك مركزي ايران افتتاح مي گردد، تحويل شود. خزانه مكلف است ترتيب لازم را
بدهد كه شركتهاي دولتي بدون هيچگونه قيد و شرط از وجوه خود استفاده نمايند.
«تبصره»: تشخيص
مؤسسات اعتباري با شوراي پول و اعتبار خواهد بود. قانون اساسي در اصل 53 چنين به
اصل جامعيت اشاره مي كند: كليه دريافتهاي دولت در حسابهاي خزانه داري كل متمركز مي
شود و همه پرداختها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام مي گيرد.
اصل
شامليت يا تفصيل بودجه
بر اساس اين اصل
دولت بايد بودجه را به صورت مشروح و با جزئيات آن تهيه و تنظيم و به مجلس پيشنهاد
نمايد و نمي تواند هيچ بخشي از آن را مجمل در نظر بگيرد. به اين صورت كه بايد بودجه
دستگاهها و سازمانهاي مختلف به تفصيل و تفكيك درآمد و هزينه طبقه بندي شده و در
قالب برنامه ها و طرحها به صورت استاني و ملي در لايحه منعكس شوند. اصل فوق بايد
طوري رعايت شود كه امكان بررسي جزئيات مربوطه را به نمايندگان مردم بدهد. در واقع
عدم رعايت اصل شامليت يا تفصيل بودجه، امكان تجزيه و تحليل پارلمان و تشخيص ضرورت
اقلام بودجه را منتفي مي نمايد. طبق اين اصل بودجه نمي تواند به عنوان مجموعه اي از
اعداد و ارقام خشك و بي روح تلقي شود بلكه مي بايد در قالب گزارشهاي مفصل توجيهي و
مستدل مطرح گردد. بودجه تفصيلي در ايران براي اولين بار در سال 1344 و به وسيله
سازمان برنامه و بودجه تهيه و به صورت يك كتاب به مجلس ارائه شد.
اصل تخصيص و عدم
تخصيص بودجه
طبق اين اصل تخصيص
دولت موظف است هر اعتباري را صرفاً به همان جاي اختصاص دهد كه در بودجه مصوب شده
است. دولت بايد موظف باشد كه در عمل مطابق آنچه كه در بودجه تعيين و اجازه داده شده
است هزينه نمايد. نبايد بودجه تخصيص پيدا كرده براي يك امر را خرج موضوع ديگري
نمايد
چون در اين صورت نتيجه مورد نظر از اصل شامليت و كامليت بودجه حاصل نخواهد شد. بر
اساس اصل تخصيص، تمام ارقام منظور در بودجه بايد به همان وضع و ترتيبي كه در بودجه
تعيين و اجازه داده شده است وصول يا مصرف شود. طبق اين اصل هر رقم اعتباري كه براي
هزينه اي در بودجه پيش گويي شده است تنها براي همان هزينه قابل مصرف است و نبايد آن
را براي منظور ديگري خرج كرد.
از سوي ديگر در اين راستا در ماده 93 قانون محاسبات عمومي مصوب سال 1366 چنين آمده
است: «در صورتي كه بر اساس گواهي خلاف واقع ذي حساب به تأمين اعتبار و با اقدام يا
دستور وزير يا رئيس موسسه دولتي يا مقامات مجاز از طرف آنها زائد بر اعتبار مصوب و
يا بر خلاف قانون وجهي پرداخت يا تعهدي عليه دولت امضا شود، هر يك از اين تخلفات در
حكم تصرف غير قانوني در وجوه و اموال دولتي محسوب خواهد شد و بر اساس اصل عدم تخصيص
دولت حق ندارد اگر به موقع يا جايي بودجه اختصاص نداده اند بودجه اختصاص دهد.
بعبارت ديگر كليه درآمدهاي دولت بايد به خزانه واريز گردد و از درآمد عمومي دولت
براي هزينه هاي دولت تأمين اعتبار شود.
اصل انعطاف پذيري
مطابق با اين اصل
اگر چنانچه دولت در پيش بيني بودجه اعم از درآمدها يا هزينه هايش در طول سال با
مشكلي بر بخورد مي تواند از طريق متمم بودجه و ارائه آن به مجلس بودجه خود را ترميم
كند. ضمناً در داخل هر دستگاه به وزير يا مسئول مربوطه تا حدي اجازه داده مي شود كه
نسبت به جابجايي اعتبارات اقدام كند. از آنجائيكه بودجه بر اساس يك برآورد و پيش
گويي تهيه و تنظيم مي شود و شرايط اقتصادي، سياسي و اجتماعي جامعه يك امر پويا
هستند، ممكن است پس از تصويب بودجه بعضي از تغييرات در اوضاع اقتصادي، اجتماعي و يا
سياسي جامعه ايجاب نمايد كه محل درآمدها و يا هزينه ها تغيير نمايد. همچنين باز هم
به دليل اينكه بودجه يك برآورد و پيشگويي است و اوضاع اقتصادي در حال تحول امكان
دارد كه بودجه پيش گويي شده از سوي يك مدير دولتي درست و دقيق نباشد و در عمل با
مشكل بودجه مواجه شود. با توجه به نكات فوق به نظر مي رسد كه يك انعطاف در بودجه
لازم به نظر مي رسد در حالي كه انعطاف در بودجه مخالف اصل تخصيص بودجه عمل مي
نمايد. ضرورت هاي ناشي از پويايي جامعه حتي به طرفداران محكم اصل تخصيص نشان داده
است كه بودجه بايد در حدي انعطاف پذير باشد. فرض كنيد كه در بودجه پيش بيني شده است
كه براي ايجاد يك درمانگاه دولتي تعدادي پزشك، پرستار، و وسايل پزشكي فراهم شود و
بودجه به صورت جزء به جزء منظور شده باشد. اگر پزشكهاي مورد نظر به اندازه كافي
حاضر به همكاري نبودند، چه بايد كرد؟ آيا مي توان بودجه مربوط به استخدام پزشك را
صرف خريد ابزار پزشكي نمود يا به جاي آن پرستار بيشتري استخدام كرد؟ مشكل انعطاف
ناپذيري بودجه در مورد فعاليتهاي اقتصادي دولت محدوديت بيشتري را ايجاد مي كند. فرض
كنيد كه بنگاه توليد دولتي بودجه لازم را براي خريد انواع نهاده هاي توليدي پيشگويي
كرده باشد، از آنجائيكه بين زمان پيشگويي بودجه و انجام هزينه ها فاصله زماني
نسبتاً طولاني وجود دارد، ممكن است قيمت بعضي از نهاده ها تغيير نمايد و با توجه به
قيمت جديد امكان اجراي برنامه توليد به صورت بهينه نباشد. آيا مدير بنگاه نبايد با
جانشين كردن عوامل توليد ارزان تر بتواند با يك برنامه بهينه در توليد اقدام به
فعاليت اقتصادي مورد نظر كند؟ نتيجتاً همان قدر كه تخصيص در بودجه مي تواند يك اصل
مهم باشد، انعطاف پذيري نيز به عنوان يك اصل با اهميت تلقي مي شود. امروزه به خصوص
در انجام هزينه هاي عمراني و برنامه هاي اقتصادي توليدي دولت تا حد قابل ملاحظه اي
بودجه مربوطه از انعطاف لازم برخوردار است.
روش هاي مختلف
انعطاف پذيري در بودجه به قرار زير است:
اصلاح بودجه: منظور
اصلاحي است كه دولت با جابجايي اعتبارات مصوب در سطح مواد بودجه يا برنامه يا طرح
هاي عمراني به عمل مي آورد و بدين وسيله بسياري از مشكلات اجرايي سازمانها را از
بين مي برد.
متمم بودجه: بودجه
اي است كه طي آن تغييرات سقف اعتبارات دستگاههاي اجرايي به قوة مقننه تقديم مي شود
تا مورد بررسي و تصويب قرار گيرد.
اعتبار هزينه هاي
پيش بيني نشده: اعتباري است كه در قانون بودجه كل كشور منظور مي شود و بنا به
پيشنهاد وزراي ذي ربط و تأييد سازمان مديريت و برنامه ريزي و تصويب هيأت وزيران با
رعايت مقررات عمومي دولت قابل مصرف است.
اعتبارات
دولت: اعتباري است كه براي امر خاصي كه جنبه عمومي و استثنايي دارد در
اختيار دولت قرار مي گيرد و همانند اعتبار هزينه هاي پيش بيني نشده به مصرف مي رسد.
اصل تحديدي بودن
هزينه ها
اعتبارت مصوب براي
هر نوع هزينه تا حد همان اعتبار مصوب قابل خرج است نه بيشتر. منظور از تحديدي بودن
هزينه ها اين است كه اولاً وقتي اعتباري به مبلغ 100 واحد براي خريد كالايي تصويب
مي شود نمي توان 110 واحد هزينه كرد (مگر در حدي كه جابجايي اعتبار به موجب قانون
مجاز باشد). ثانياً منظور شدن اعتبار در بودجه يك دستگاه دولتي، از نظر حقوقي
تكليفي براي هزينه كردن آن توسط دستگاه مزبور ايجاد نمي كند. به عبارت ديگر، تصويب
اعتبارات اجازه خرج است نه تكليف. البته از نظر سياسي و اقتصادي نوعي الزام و تكليف
برداشت مي شد. چون بعضي از ارقام هزينه مثل هزينه ي راهسازي يا كارخانه هاي توليدي
اگر انجام نشود، در حقيقت قسمتي از برنامه هاي دولت انجام نشده است كه خود بايد
مسوول باشد. ماده پنجاه قانون محاسبات عمومي مقرر مي دارد: «وجود اعتبار در بودجه
كل كشور به خودي خود براي اشخاص اعم از حقيقي و حقوقي ايجاد حق نمي كند و استفاده
از اعتبارات بايد با رعايت مقررات مربوط خود به عمل آيد».
اصل تخميني بودن
درآمدها
بودجه از طريق تصويب
مجلس، ارزش قانوني مي يابد. مجلس با تصويب بودجه، به قوه مجريه اجازه مي دهد كه
درآمدهاي پيش بيني شده را وصول و وجوه مورد نياز خود را هزينه كند. اين اجازه يك
جواز مشروط است و كسب درآمدهاي لازم، بدون وجود قانون جداگانه عملي نيست. هيچ
مالياتي را بدون وجود قانوني كه مربوط به چند و چون نظام مالياتي باشد نمي تواند از
مؤديان گرفت. قوانين مالياتي نيز خود محصول تصويب مجلس هستند و مانند ساير قوانين
خصلت دائمي دارند. يعني تا زماني كه با قانون جديدي نسخ نشده اند قابل اجرا هستند؛
ولي تصويب بودجه در واقع اجازه اجراي همين قوانين براي مدت يك سال است. در مورد
هزينه ها نيز اجازه قوة مقننه، چه به وسيله بودجه و چه به وسيله قوانين مالي ديگر
لازم است.
درآمدهاي پيش بيني
شده در بودجه، به اصطلاح اهل فن جنبه تخميني دارد و اين ابداع بدان معني است كه
منظور شدن مبلغي به عنوان درآمد در بودجه كل كشور مجوزي براي وصول از اشخاص حقيقي و
حقوقي نمي شود و در هر مورد نياز به مجوز قانوني دارد. پيش بيني به هر ميزان مانع
وصول درآمدهاي بيشتري از منابع مربوط نيست؛ لكن وصول مبالغ بيشتري خارج از ضوابط
تعيين شده در قانون از افراد حقيقي و حقوقي خلاف است. به عبارت يگر وصول درآمد
بيشتر از
مبلغ پيش بيني شده در بودجه - به شرط آنكه به موجب قانون وصول شوند- مانعي ندارد.
حتي وصول درآمدهايي كه در بودجه منظور نشده اند طبق مقررات مجاز و به همين ترتيب
وصول درآمد به ميزاني كمتر از آنچه پيش بيني شده است نيز بلامانع است. اصل پنجاه و
يكم قانون اساسي نيز به اين موضوع اشاره شده است: «هيچ نوع ماليات وضع نمي شود مگر
به موجب قانون...» .
اصل
تنظيم بودجه بر مبناي عمليات
بر مبناي اين اصل،
تهيه و تنظيم بودجه بايستي بر مبناي فعاليت و عملكرد دستگاههاي اجرايي صورت گيرد نه
عادات سنواتي؛ چرا كه چنين عاداتي زمينه چانه زني دستگاهها را براي دريافت اعتبارات
بيشتر فراهم و اولويت بندي بين برنامه‌ها را با مشكل روبه‌رو مي سازد. بكارگيري اين
اصل علاوه بر عملياتي ساختن برنامه هاي دولت، باعث مي شود براي فعاليتهاي مناسب،
اعتبار لازم در نظر گرفته شود. ماده 50 قانون محاسبات عمومي مي گويد: « وجود اعتبار
در بودجه كل كشور به خودي خود براي اشخاص اعم از حقيقي يا حقوقي ايجاد حق نمي كند و
استفاده از اعتبارات بايد با رعايت مقررات مربوط به خود بعمل آيد.
اصل تفكيك هزينه هاي
مستمر از غير مستمر
با بكارگيري اين
اصل؛ يعني تفكيك هزينه هاي مستمر از غير مستمر مي توان حجم، سهم و تركيب هر يك از
عناصر تشكيل دهنده بودجه را در برنامه هاي دولت معين نمود. هزينه هاي مستمر دولت
عمدتاً شامل مخارج مصرفي و هزينه هاي غير مستمر آن شامل سرمايه گذاري هاي مختلف است
كه هر كدام از آنها در سطوح كلان اقتصاد (رسيدن به تعادل بين عرضه و تقاضاي كل،
اشتغال، سطح عمومي قيمتها، توليد و ...) اثر دارند. با تفكيك هزينه ها از يكديگر،
دولت مي تواند از بودجه به عنوان ابزاري براي هدايت اقتصاد جامعه استفاده نمايد.
مراحل بودجه
بودجه بندي فرآيندي
مستمر است كه اركان و عناصر آن در بيش تر كشورها تقريبا با يكديگر شباهت دارند، اين
وجه تشابه مراحل اساسي بودجه از تهيه و تنظيم تا اجراي آن است. روش هايي كه در اين
مراحل اعمال مي شود به لحاظ هدف يكي بوده، ولي كيفيت به كار گرفتن آن ها ممكن است
كم و بيش فرق كند.
بودجه
از چهار مرحله تشكيل مي شود كه در مجموع اين چهار مرحله را سيكل بودجه اي ناميده
اند؛ اين چهار مرحله عبارتند از:
1- تهيه و تنظيم و
پيشنهاد بودجه (بودجه پيشنهادي)
2- تصويب بودجه
(بودجه مصوب)
3- اجراي بودجه
(بودجه تخصيصي)
4- نظارت و كنترل
بودجه (تفريغ بودجه)
دولت ها عموما براي
تنظيم بودجه، نخست برآوردهاي درآمد و هزينه را براي دوره آينده پيش بيني مي كنند;
سپس از مجموع اين برآوردها و تطبيق آن ها با اطلاعات و مفروضات جمع آوري شده، بودجه
پيشنهادي را تهيه و تنظيم مي كنند و پس از تصويب مراجع صلاحيت دار، براي اجرا آماده
مي كنند. آن ها روش ها و تدابير لازم را براي حسن اجراي بودجه به كار مي بندند و
عمل نظارت به صورت بررسي نتيجه عمليات انجام مي گيرد تا به اين وسيله از برخورد
مسايل و بروز مشكلات جلوگيري شود.
تهيه و تنظيم و
پيشنهاد بودجه (بودجه پيشنهادي)
در مرحله تهيه و
تنظيم و پيشنهاد بودجه، هدف ها و سياست هاي كلي دولت در تنظيم بودجه سالانه كه توسط
شوراي اقتصاد تنظيم مي شود، از طريق بخشنامه بودجه از سوي رييس جمهور به تمامي
دستگاه هاي دولتي ابلاغ مي شود. دستگاه هاي دولتي، بودجه يك سال آينده خود را در
قالب اهداف و خط مشي تعيين شده و با رعايت دستورالعمل سازمان مديريت و برنامه ريزي
كشور (معاونت برنامه ريزي و نظارت راهبردي رئيس جمهوري) تنظيم و پيشنهاد مي كنند.
سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور (معاونت برنامه ريزي و نظارت راهبردي رئيس
جمهوري) پس از بررسي هاي لازم و با توجه به اولويت ها و ميزان درآمدهاي پيش بيني
شده، بودجه دستگاه هاي دولتي را پس از انجام تعديل لازم در لايحه بودجه كل كشور
منظور و براي بررسي به شوراي اقتصاد و هيات وزيران تسليم مي كند. هيات وزيران لايحه
بودجه را مورد بررسي قرار داده و پس از تاييد در مهلت قانوني به مجلس شوراي اسلامي
تقديم مي كند. رييس جمهور هنگام تقديم بودجه ضمن گزارش مشروحي، رئوس برنامه هاي
دولت را به اطلاع نمايندگان مجلس مي رساند.
لايحه بودجه از نظر
شکلي مشتمل بر يک ماده واحده و چندين تبصره است و معمولا همراه با اطلاعات زير به
امضاي رئيس جمهور مي رسد و به مجلس شوراي اسلامي تقديم مي شود:
1-
مقدمه بودجه شامل توضيحات لازم درباره لايحه بودجه پيشنهادي و آثار و نتايج آن.
2-
درامدهاي وصول شده و هزينه هاي انجام شده در سال مالي قبل.
3-
پيش بيني درامدها و براورد هزينه هاي سال جاري.
4-
هرنوع اطلاعات ديگري که ضرورت تشخيص داده شود.
تصويب
بودجه (بودجه مصوب)
در مرحله تصويب
بودجه نظارت و رسيدگي قوه مقننه بر بودجه عمومي كه حاوي تمامي برنامه ها، طرح ها و
فعاليت هاي قوه مجريه در سال آتي است، انجام مي گيرد.
لايحه بودجه در
كميسيون هاي تخصصي مجلس مورد بررسي قرار گرفته و سپس كميسيون تلفيق که مسووليت
رسيدگي نهايي را برعهده دارد، بايد ظرف 15 روز گزارش کميسيون هاي تخصصي را بررسي
کرده و گزارش نهايي خود را به مجلس شوراي اسلامي تقديم کند. پس از تصويب بودجه در
مجلس شوراي اسلامي، موضوع براي اظهارنظر به شوراي نگهبان ارسال مي شود. نكته
مهم در اين مرحله اين است كه هدف، تصويب اعداد و ارقام نيست، بلكه منظور اصلي،
رسيدگي به سياست ها و برنامه هاي دولت است كه با توجيهات اقتصادي، اجتماعي و...
همراه است و به صورت اعداد و ارقام تجلي يافته است.
مقايسه
تصويب بودجه و ساير قوانين:
1-
تفويض اختيار: اصولا مجلس حق تفويض اختيار قانونگذاري ندارد جز در موارد ضروري و به
کميسيون هاي داخل مجلس که در اين صورت مصوبات کميسيون هاي مزبور براي مدتي که مجلس
تعيين مي کند، آزمايشي است و تصويب نهايي آنها با مجلس است و يا در خصوص اساسنامه
سازمان ها و شرکت هاي دولتي يا وابسته به دولت به کميسيون هاي داخلي يا دولت که در
اين صورت مصوبات آنها دايمي است. مجلس نمي تواند تصويب موقت لايحه بودجه را بر عهده
کميسيون گذارد هر چند که ضرورت ايجاب کند بلکه بايد در جلسات علني مجلس مطرح و مورد
رسيدگي قرار گيرد.
2-
محدوديت در اصلاح و تعديل بودجه: طرح
هاي قانوني و پيشنهادها و اصلاحاتي که نمايندگان در خصوص لوايح قانوني مي کنند و به
تقليل درامد عمومي يا افزايش هزينه هاي عمومي مي انجامد، در صورتي قابل طرح در مجلس
است که در آن طريق جبران کاهش درامد يا تامين هزينه جديد نيز معلوم باشد.
3-
مهلت زماني مجلس براي تصويب بودجه: در قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و ساير
قوانين موضوعه هر چند صراحتي وجود ندارد ولي با توجه به ماهيت بودجه و پيش بيني مدت
زمان براي اظهارنظر کميسيون ها و نمايندگان در مجلس بايدگفت که مجلس نيز به نوعي
داراي محدوديت زماني در تصويب بودجه است.
4-
يک شوري بودن: بر اساس ماده 224 آئين نامه داخلي مجلس، لايحه بودجه سالانه کشور يک
شوري است. در حالي که اصولا لوايح و طرح هاي قانوني عادي دو شوري هستند مگر اينکه
براي آنها تقاضاي فوريت شود. دليل اين امر هم محدوديت زماني مجلس براي تصويب بودجه
است.
5-
بررسي در کميسيون تلفيق: مجلس داراي کميسيون هاي تخصصي است و هر طرح و لايحه قانوني
با توجه به موضوع به يکي از کميسيون هاي مزبور ارجاع مي گردد. ولي لايحه بودجه در
کميسيون تلفيق که با حضور دو نماينده از هر کميسيون تخصصي و تمام اعضاي کميسيون
برنامه و بودجه و محاسبات تشکيل مي شود، مورد بررسي قرار مي گيرد.
6-
مشارکت همه کميسيون هاي تخصصي در بررسي لايحه بودجه: اصولا لوايح و طرح هاي قانوني
بر اساس موضوع به يکي از کميسيون هاي تخصصي به عنوان کميسيون اصلي و يک يا چند
کميسيون تخصصي ديگر به عنوان کميسيون هاي فرعي ارجاع مي شود. در صورتي که در لايحه
بودجه کل کشور، همه کميسيون هاي تخصصي علاوه بر داشتن نماينده در کميسيون تلفيق،
بخش هاي مربوط به خود را در لايحه بودجه بررسي مي کنند.
7-
مدت زمان مذاکره نمايندگان و بررسي لايحه: آيين نامه داخلي مجلس مدت زمان بيشتري را
نسبت به زمان ساير طرح ها و لوايح و موضوعات (به جز بررسي و راي اعتماد به وزيران)
براي مذاکره نمايندگان در جلسات علني مجلس پيش بيني کرده است.
8-
فعاليت غيرعادي مجلس: بر اساس ماده 225 آئين نامه داخلي مجلس، هنگام طرح لايحه
بودجه در مجلس، جلسات بايد بلاانقطاع در کليه ايام هفته غير از جمعه و تعطيلات رسمي
، حداقل روزي 4 ساعت منعقد گردد و تا تا موقعي که شور و مذاکره پايان نيافته باشد و
راي مجلس اخذ نشده باشد، از دستور مجلس خارج نمي شود و هيچ لايحه و طرح ديگر نمي
تواند مطرح باشد مگر لايحه يک يا چند دوازدهم بودجه در صورت ضرورت.
اجراي بودجه (بودجه
تخصيصي)
اجراي بودجه؛ تمامي
مراحلي را شامل مي شود كه جهت وصول درآمدها و ساير منابع تامين اعتبار از يك طرف و
مصرف اعتبارات پيش بيني شده و مصوب از طرف ديگر به مورد اجرا گذاشته مي شود. اجراي
بودجه، شامل تحقق ارقام پيش بيني شده در بودجه مصوب و به عبارتي ديگر، وصول درآمدها
و پرداخت هزينه ها براي نيل به مقاصد و اهداف معين طبق قوانين و مقررات مربوط است.
در مرحله اجرا، بودجه خود داراي مراحل فرعي ديگري است.
مراحل تفضيلي اجراي
بودجه:
1-
تشخيص: تعيين و انتخاب کالاها و خدمات و ساير پرداخت هايي که تحصيل يا انجام آن
براي نيل به اجراي برنامه هاي دستگاه هاي اجرايي ضروري است. اختيار و مسئوليت تشخيص
بر عهده وزير يا رئيس موسسه است و قابل تفويض مي باشد.
2-
تامين اعتبار: عبارت است از اختصاص دادن تمام يا قسمتي از اعتبار مصوب براي هزينه
معين. مسئوليت تامين اعتبار به عهده ذيحساب است. ذيحساب ماموري است که به موجب حکم
وزارت امور اقتصاد و دارايي از بين مستخدمين رسمي واجد صلاحيت به منظور اعمال نظارت
و تامين هماهنگي لازم در اجراي مقررات مالي و محاسباتي در وزارتخانه ها، موسسات و
شرکت هاي دولتي و دستگاه هاي اجرايي محلي و موسسات و نهادهاي عمومي غيردولتي به اين
سمت محسوب مي شود و انجام وظايف زير را به عهده دارد:
الف- نظارت بر امور
مالي و محاسباتي و نگهداري و تنظيم حساب ها بر طبق قانون و ضوابط و مقررات مربوط و
صحت و سلامت آنها.
ب- نظارت بر حفظ
اسناد و دفاتر مالي.
ج- نگهداري و تحويل
و تحول وجوه و سپرده ها و اوراق بهادار.
د- نگهداري حساب
اموال دولتي و نظارت بر اموال مذکور.
3-
تعهد: عبارت است از ايجاد دين بر ذمه دولت ناشي از:
الف- تحويل کالا يا
انجام خدمت.
ب- اجراي
قراردادهايي که با رعايت قوانين و مقررات منعقد مي شود.
ج- احکام صادره از
مراجع قانوني و ذيصلاح
د- پيوستن به
قراردادهاي بين المللي و عضويت در سازمان ها يا مجامع بين المللي با اجازه قانون.
اختيار و مسئوليت
تشخيص بر عهده وزير يا رئيس موسسه است و قابل تفويض مي باشد.
4-
تسجيل: عبارت است از تعيين ميزان بدهي قابل پرداخت به موجب اسناد و مدارک اثبات
کننده بدهي. اختيار و مسئوليت تشخيص بر عهده وزير يا رئيس موسسه است و قابل تفويض
مي باشد.
5-
حواله: اجازه است که کتبا توسط مقامات مجاز براي تاديه تعهدات و بدهي هاي قابل
پرداخت از محل اعتبارات مربوطه در وجه ذينفع صادر مي شود. اختيار و مسئوليت تشخيص
بر عهده وزير يا رئيس موسسه است و قابل تفويض مي باشد.
6-
درخواست وجه: سندي است که ذيحساب براي دريافت وجه به منظور پرداخت حواله هاي صادر
شده و ساير پرداخت هايي که به موجب قانون از محل وجوه متمرکز در خزانه مجاز باشد،
حسب مورد از محل اعتبارات و يا وجوه مربوط عهده خزانه در مرکز يا عهده نمايندگي
خزانه در استان در وجه حساب بانکي پرداخت دستگاه اجرايي ذيربط صادر مي کند.
7-
هزينه: عبارت است از پرداخت هايي که به طور قطعي به ذينفع در قبال تعهد يا تحت
عنوان کمک يا عناوين مشابه با رعايت قوانين و مقررات مربوط انجام پذيرد.
نظارت و كنترل بودجه
(تفريغ بودجه)
نظارت بر بودجه از
جهت صحت عمليات اجرايي و انطباق آن با هدف ها و برنامه ها نقش مهمي دارد، چون بودجه
ماموريتي است كه از طرف قوه مقننه به دولت محول شده است. بايد به نحوي از درستي
انجام اين ماموريت آگاهي يابد. نظارتي كه مجلس در آغاز توسط ديوان محاسبات به طور
غيرمستقيم و سپس با رسيدگي به گزارش تفريغ بودجه به صورت مستقيم انجام مي دهد در پي
اين منظور است كه روي هم نظارت قضايي و نظارت پارلماني را پديد مي آورد. از طرف
ديگر دستگاه دولت نيز به سبب وسعت فراواني كه دارد بايد اطمينان يابد كه آن چه در
درونش و توسط اعضايش صورت مي پذيرد در جهت هدف هاي برنامه است. اين احتياج نيز لزوم
نظارت اداري و عملياتي را كه دولت خودش بر خودش و بر كاركنانش به عهده دارد، مطرح
مي سازد.
مراحل نظارت بر
اجراي بودجه
1- نظارت اداري:
نظارت اداري به وسيله سازمان هاي قوه مجريه انجام مي گيرد و مي توان گفت که نوعي
نظارت درون سازماني در درون قوه مجريه است. نظارت اداري بر اجراي بودجه علاوه بر
اين که از سوي مقامات و متصديان مربوط در هر سازمان و تشکيلات اداري در مراحل مختلف
اجراي بودجه صورت مي گيرد، عمدتا به وسيله سازمان مديريت و برنامه ريزي کشور و
وزارت امور اقتصاد و دارايي انجام مي شود.
2- نظارت قضايي:
·
نظارت سازمان بازرسي کل کشور: به موجب اصل 174 قانون اساسي بر اساس حق نظارت قوه
قضائيه نسبت به حسن جريان امور و اجراي صحيح قوانين در دستگاه هاي اداري، سازماني
به نام سازمان بازرسي کل کشور زير نظر رئيس قوه قضائيه تشکيل مي گردد. سازمان
بازرسي کل کشور به عنوان يک نهاد قضائي بر اجراي صحيح قوانين از جمله قانون بودجه
کل کشور در سازمان هاي اداري نظارت مي کند و قانون گذار نيز بر اين بازرسي ضمانت
هاي اجرايي مقرر نموده است.
·
نظارت ديوان محاسبات کشور: به موجب اصل 55 قانون اساسي، ديوان محاسبات به کليه حساب
هاي وزارتخانه ها، موسسات، شرکت هاي دولتي و ساير دستگاه هايي که به نحوي از بودجه
کل کشور استفاده مي کنند، به ترتيبي که در قانون آمده رسيدگي مي نمايد که هيچ هزينه
هاي از اعتبار مصوب خود تجاوز نکرده و هر وجهي در محل خود به مصرف رسيده باشد.
ديوان محاسبات حساب ها و اسناد و مدارک مربوط را برابر قانون جمع آوري و گزارش
تفريغ بودجه هر سال را به انضمام نظرات خود به مجلس شوراي اسلامي تسليم مي نمايد.
3- نظارت پارلماني
·
نظارت در جريان اجراي بودجه: از دو طريق صورت مي گيرد:
الف-از طريق تذکر،
سوال و استيضاح، تحقيق و تفحص
ب- از طريق گزارش
هاي دريافتي
·
نظارت بعد از اجراي بودجه: اين نظارت پس از دريافت گزارش تفريغ بودجه هر سال از
ديوان محسابت کشور و بررسي آن توسط مجلس صورت مي پذيرد. ديوان محاسبات کشور سالانه
با بررسي حسابها و اسناد مربوط به دستگاههاي دولتي گزارش تفريغ بودجه را تهيه
مي‌کند که در آن نحوه و ميزان هزينه سازمانها، پروژه‌ها و پيشرفت آنها بر اساس
لايحه بودجه مشخص است. تفريغ بودجه نتيجهٔ نهايي نظارت بعد از خرج است. تفريغ بودجه يک نوع حسابرسي
کلي عمليات مالي دولت است. تفريغ بودجه نشانگر درجهٔ
تطبيق يا عدم تطابق عمليات انجام شده توسط دولت بر مبناي محاسبات پيش بيني شده‌است.
تفريغ بودجه نظارت قوهٔ
مقننه نسبت به دخل و خرج کشور است.
دارايي ثابت و استهلاك در حسابداري دولتي
در حسابداري دولتي براي ثبت
داراييهاي ثابت معمولا از يكي لز روشهاي زير استفاده مي شود:
1- روش منظور نمودن قيمت تمام شده
دارايي به حساب هزينه
2- روش منظور نمودن قيمت تمام شده
دارايي به حساب ترازنامه اي داراييهاي ثابت
3- روش منظور نمودن قيمت تمام شده
دارايي به حساب هزينه از يكسو و انعكاس دارايي ثابت در ترازنامه از سوي ديگر
4- روش ثبت دارايي در گروه حساب
دارايي هاي عمومي
1- روش منظور نمودن قيمت تمام شده
دارايي به حساب هزينه: عدم انعكاس ارزش ويژه و مازاد تخصيص نيافته واقعي سازمان
دولتي در ترازنامه آن در نتيجه عدم ثبت دارايي هاي ثابت يكي از معايب اصلي اين روش
تلقي مي گردد. به علاوه استفاده از اين روش سبب مي گردد قيمت تمام شده برنامه ها،
طرحها و فعاليتهاي سازمانهاي دولتي شامل هزينه استهلاك دارايي هاي ثابت نباشد. در
وزارتخانه ها و موسسات دولتي ايران براي ثبت قيمت تمام شده دارايي هاي ثابت متعلق
به حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي از اين روش استفاده مي شود.
2- روش منظور نمودن قيمت تمام شده
دارايي به حساب ترازنامه اي داراييهاي ثابت: از اين روش معمولا جهت ثبت دارايي هاي
ثابت متعلق به حسابهاي مستقل براي وجوه سرمايه اي و برخي از حسابهاي مستقل براي
وجوه اماني استفاده مي شود.
3- روش منظور نمودن قيمت تمام شده
دارايي به حساب هزينه از يكسو و انعكاس دارايي ثابت در ترازنامه از سوي ديگر: در
اين روش كه تركيبي از دو روش بالاست قيمت تمام شده دارايي هاي ثابت از يك طرف به
بدهكار حساب هزينه و بستانكار حساب بانك يا حسابهاي پرداختني و از طرف ديگر به
بدهكار حساب دارائي ثابت و بستانكار حساب مازاد تخصيص نيافته منظور مي گردد. در اين
روش امكان ثبت هزينه استهلاك وجود ندارد زيرا قيمت تمام شده دارايي هاي ثابت در
دوره دوره خريد به حساب هزينه منظور شده است. بنابراين تقليل تدريجي ارزش دارايي
هاي ثابت را مي توان فقط با بستانكار نمودن مستقيم دارايي هاي مذكور و بدهكار نمودن
مازاد تخصيص نيافته حساب مستقل نشان داد.
4- روش ثبت دارايي در گروه حساب
دارايي هاي عمومي: طبق اين روش كه بيشتر از ساير روشها مورد تاييد انجمنها و كميته
هاي بين المللي حسابداري دولتي است قيمت تمام شده دارايي ثابت خريداري شده از محل
اعتبارات مصوب حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي از يك طرف در دفاتر حسابداري حساب
مستقل مذكور به بدهكار حساب هزينه و بستانكار حساب بانك يا حسابهاي پرداختني و از
طرف ديگر در دفاتر گروه حساب داراييهاي ثابت عمومي به بدهكار حساب دارايي ثابت و
بستانكار حساب مستقل وجوه دولتي مربوط منظور مي گردد.
دلايل مخالفين ثبت استهلاك براي
دارايي ثابت:
1- منظور نمودن هزينه استهلاك براي
داراييهاي ثابت اصولا در رابطه با موسسات بازرگاني لازم مي شود كه بايد سود ويژه هر
دوره مالي خود را از طريق مقايسه هزينه ها با درامد واقعي همان دوره تعيين نمايند.
در صورتي كه در سازمانهاي دولتي كه هدف اصلي آنها ارائه خدمات به مردم است ارتباط
دادن هزينه هاي تحقق يافته يا درامدهاي شناسايي شده در هر دوره مالي ضروري تلقي نمي
گردد.
2- سازمانهاي دولتي غيرانتفاعي
معمولا هزينه هاي خريد و هزينه هاي جايگزيني داراييهاي ثابت اساسي خود را از محل
اعتبارات مصوب تامين مي نمايند. بنابراين در اين سازمانها اصولا نيازي به ذخيره
نمودن بخشي از درامدهاي هر دوره مالي تحت عنوان هزينه استهلاك وجود ندارد.
3- روند افزايش ارزش بازار دارايي
هاي ثابت به علت تورم موجود اغلب سريعتر از استهلاك آنها مي باشد.
4- ثبت استهلاك دارايي هاي ثابت
موجب پيچيدگي حسابها و صورتهاي مالي حسابهاي مستقل مي گردد بنابراين اگر هدف خاصي
از محاسبه استهلاك سالانه وجود نداشته باشد دليل موجهي براي اين كار وجود ندارد.
5- با توجه به اينكه در اغلب
سازمانهاي دولتي و غيرانتفاعي از روش تعهدي كامل استفاده نمي شود منظور نمودن هزينه
استهلاك كه يك هزينه غيرنقدي است صحيح به نظر نميرسد.
6- در سازمانهاي دولتي غيرانتفاعي
شرط لازم براي انجام هر هزينه تامين اعتبار آن مي باشد. بنابراين منظور نمودن هزينه
استهلاك به علت پيش بيني نشدن اعتبار براي آن غيرممكن است.
7- در سازمانهاي دولتي منظور نمودن
ذخيره استهلاك سالانه براي داراييهاي ثابت وقتي مفيد خواهد بود كه در هر سال مبلغي
وجه نقد معادل ذخيره مذكور به منظور جايگزيني داراييها در سالهاي بعد، از وجوه جاري
سازمان كنار گذاشته شود، كه انجام اين كار در اغلب سازمانهاي دولتي مغاير با قوانين
و مقررات بودجه اي مي باشد.
موارد لزوم ثبت هزينه استهلاك براي
داراييهاي ثابت:
1- در آن گروه از سازمانهاي دولتي
كه تعيين قيمت تمام شده واقعي كالا و خدمات آنها مورد نياز است.
2- در آن گروه از سازمانهاي دولتي
كه ناگزير مي باشند هزينه هاي جايگزيني تمام يا قسمتي از داراييهاي ثابت خود را از
محل درامدهاي خود تامين نمايند
3- در آن گروه از سازمانهاي دولتي
كه مانند موسسات بازرگاني خصوصي خدمات و كالاهاي خود را به مردم مي فروشند.
4- آن گروه از سازمانهاي دولتي كه
به صورت بازرگاني اداره مي شوند و بايد صورتهاي مالي خود را بر اساس اصول پذيرفته
شده حسابداري نمايند.
اصول متداول حسابداري دولتي
لزوم نگهداري حسابهاي مستقل: علت
اصلي نگهداري حسابهاي مستقل آن است كه سازمانهاي دولتي بايد براي درامد و ساير
منابع مالي كه براي مصارف خاص و محدود طبق قوانين و مقررات دريافت مي نمايند
واحدهاي حسابداري جداگانه ايجاد نمايند.
خصوصيات لازم براي سيستم حسابداري
دولتي: سيستم حسابداري دولتي بايد امكان ارائه وضعيت مالي و نتيجه عمليات مالي
حسابهاي مستقل و گروه حسابهاي دارائيهاي ثابت عمومي و بدهيهاي بلندمدت عمومي متعلق
به هر سازمان دولتي را طبق اصول و استانداردهاي حسابداري و نيز امكان بررسي و
حسابرسي صورتهاي مالي را به منظور حصول اطمينان از رعايت قوانين و مقررات مالي و
بودجه اي در انجام، ثبت و طبقه بندي فعاليتهاي مالي فراهم آورد.
خصوصيات لازم براي صورتهاي مالي
سازمانهاي دولتي:
1- اطلاعات و ارقام مفيد و صحيح
جهت تصميم گيري در مورد تخصيص منابع مالي با مصارف مربوط
2- اطلاعات مربوط به داراييها،
بدهيها و مازاد يا دريافتها، پرداختها و موجوديهاي سازمان دولتي در تاريخ معين و
تغييرات در عوامل مذكور در مدت زمان معين
3- اطلاعات مالي لازم جهت ارزيابي
عملكرد سازمان دولتي و مديريت آن
4- اطلاعات لازم و مفيد براي
ارزيابي خدمات ارائه شده و توانايي بالقوه ارائه خدمات
5- اطلاعات
مالي مفيد جهت تهيه صورت گردش وجوه و پيش بيني گردش وجوه و مازاد سازمان دولتي براي
مدت معين
6- اطلاعات لازم براي انجام برنامه
ريزي و تصميم گيري مالي به منظور ارائه خدمات بيشتر و مطلوب تر با مصرف حداقل
اعتبارات و منابع مالي سازمان جهت نيل به اهداف عملياتي
7- اطلاعات لازم براي مقايسه
عمليات انجام شده با برنامه ها و طرحهاي مصوب و تطبيق هزينه هاي انجام شده با
اعتبارات مصوب و قوانين و مقررات مالي و بودجه اي
8- اطلاعات لازم براي برنامه
ريزيها و تصميم گيريهاي اقتصادي، اجتماعي و سياسي توسط دولت
9- اطلاعات درست و منصفانه ز وضع
مالي و نتيجه عمليات مالي هريك از حسابهاي مستقل و نيز نتايج كلي عمليات مجموع
حسابهاي مستقل
10- اطلاعات لازم به عنوان مبنايي
جهت حصول اطمينان از رعايت قوانين و مقررات در انجام و ثبت فعاليتهاي مالي سازمان
11- اطلاعات مالي مفيد براي برنامه
ريزي و بودجه ريزي و پيش بيني اثرات تخصيص منابع مالي بر نيل به اهداف عملياتي
سازمان دولتي
12- ارقام مقايسه اي درامدها و
هزينه هاي سال جاري با درامدها و هزينه هاي سال مالي قبل
لزوم اعمال كنترل بودجه اي در
سازمانهاي دولتي:
در اكثر حسابهاي مستقل براي وجوه
دولتي، كنترل بودجه اي بوسيله ثبت و نگهداري حسابهاي بودجه اي علاوه بر حسابهاي
عادي اعمال مي گردد. حسابهاي بودجه اي حسابهايي هستند كه در آنها ارقام بودجه اي
شامل درامدهاي پيش بيني شده و اعتبارات مصوب منعكس مي شوند. حسابهاي مذكور حسابهاي
موقت مي باشند كه در آغاز سال مالي و بعد از ابلاغ بودجه مصوب به امور مالي سازمان
دولتي باز مي شوند، در طول سال مالي همراه با حسابهاي عادي نگهداري مي گردند و در
پايان سال مالي بسته مي شوند. البته در برخي سازمانهاي دولتي كنترل بودجه اي تنها
از طريق ثبت اعتبارات مصوب و تعهدات قطعي نشده و هزينه ها در دفاتر اعتبارات و
تعهدات كه خارج از حسابهاي دوطرفه نگهداري مي شوند، اعمال مي گردد.
طبقه بندي استاندارد براي درامدها
و هزينه ها:
در سازمانهاي دولتي و غيرانتفاعي
درامدها بايد براساس منبع و ماهيت آنها و براساس حسابهاي مستقل طبقه بندي مي شوند.
هزينه هاي سازمانهاي مذكور نيز بايد برحسب انواع حسابهاي مستقل، برنامه ها و
فعاليتها، فصول و مواد هزينه طبقه بندي گردد. در تهيه و تنظيم بودجه، ثبت حسابها و
تهيه گزارشها و صورتهاي مالي هر حساب مستقل و هر سازمان دولتي بايد از طبقه بنديها،
عناوين و سرفصلهاي مشترك و يكنواخت استفاده كرد تا امكان مقايه صورتهاي مالي و
گزارشهاي مالي حسابداري دولتي با ارقام براوردي مندرج در بودجه مصوب بوجود آيد.
استفاده از مباني حسابداري معين
براي هر يك از حسابهاي مستقل:
1- در اكثر كشورها فعاليتهاي مالي
حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي بر مبناي حسابداري تعهدي تعديل شده ثبت مي شوند.
2- درامدها و هزينه هاي حسابهاي
مستقل براي وجوه سرمايه اي معمولا بر مبناي حسابداري تعهدي كامل ثبت مي شوند.
3- حسابهاي مستقل وجوه اماني
غيرقابل مصرف و وجوه اماني بازنشستگي معمولا بر مبناي حسابداري تعهدي ثبت مي گردند
در حالي كه حسابهاي مستقل وجوه اماني قابل مصرف برمبناي حسابداري تعهدي تعديل شده
ثبت مي شوند.
لزوم رعايت ضوابط معين براي تحصيل
درامدها و انجام هزينه ها:
شرط اصلي براي وصول درامدها
(عليرغم پيش بيني آنها در بودجه مصوب) وجود قوانين و مقررات خاصي است كه منابع و
نحوه وصول درامدها را مشخص سازد. در ايران نيز طبق قانون محاسبات عمومي پيش بيني
درامدها يا ساير منابع تامين اعتبار در بودجه كل كشور مجوزي براي وصول آنها از
اشخاص تلقي نمي گردد و در هر مورد نياز به مجوز قانوني دارد.
شريط انجام هزينه ها در سازمانهاي
دولتي:
1- هزينه هاي دولت و سازمانهاي
دولتي بايد در محدوده درامدهاي شناسايي شده آنها تعهد و پرداخت گردند.
2- هزينه هاي سازمانهاي دولتي فقط
درصورت وجود اعتبار در بودجه مصوب آنها و كافي بودن مانده مصرف نشده اعتبارات مصوب
بايد انجام شود.
3- هزينه هاي سازمانهاي دولتي بايد
با رعايت قوانين و مقررات و تشريفات پيش بيني شده (مانند قانون محاسبات عمومي در
ايران) پرداخت شوند.
لزوم تمركز وظايف و مسئوليتهاي
مالي:
در هر سازمان دولتي كليه وظايف و
مسئوليتهاي مربوط به امور حسابداري مالي بايد در يك اداره يا واحد تحت سرپرستي يك
مسئول يا مدير متمركز شوند.
وظايف و مسئوليتهاي اصلي مدير يا
مسئول حسابداري هر سازمان دولتي:
1- ايجاد ابزارهاي كافي براي
كنترلهاي داخلي از طريق تقسيم وظايف و اختيارات مالي ميان واحدها و كاركنان تحت
سرپرستي
2- حصول اطمينان از ثبت درست و به
موقع فعاليتهاي مالي در حسابهاي سازمان دولتي
3- حصول اطمينان از رعايت قوانين و
مقررات مالي و بودجه اي و اصول و روشهاي متداول حسابداري دولتي در انجام، ثبت، طبقه
بندي و تلخيص فعاليتهاي مالي در حسابهاي سازمانهاي دولتي
4- حصول اطمينان از تهيه صورتهاي
مالي كامل، جامع، دقيق و گويا در حداقل فاصله زماني ممكن پس از پايان هر سال مالي
5- بررسي گزارشهاي حسابرسي و
صورتهاي مالي حسابرسي شده سازمان دولتي.
حسابرسي صورتهاي مالي سازمانهاي
دولتي:
در حسابرسي دولتي بايد اطمينان
حاصل شود كه:
1- تمام حسابهاي مورد نياز
سازمانهاي دولتي براساس برنامه ها، طرحها، فعاليتها، مواد هزينه و ساير طبقه
بنديهاي بودجه اي نگهداري مي شود.
2- سازمان دولتي از منابع انساني و
مالي خود به طور كامل و موثر بهره برداري نموده است.
3- حقايق و اطلاعات مربوط به
صورتهاي مالي و فعاليتهاي مالي به نحوه درست، دقيق و كامل افشا گرديده اند.
4- از اجراي برنامه ها، طرحها و
فعاليتهاي مصوب نتايج و منافع مطلوب بدست آمده است.
5- واحد حسابرسي و مرجع كنترل
كننده داخلي براي كنترل عمليات مالي، اجراي صحيح سيستم كنترل داخلي و روشها و
دستورالعملهاي مالي و نيز كنترل عملياتي كيفي و كمي نتايج و حاصل نهايي برنامه ها و
فعاليتهاي اجرا شده وجود دارد.
حسابهاي مستقلي كه در ايران
نگهداري مي شوند:
الف- حسابهاي مستقل براي وجوه
دولتي
ب- حسابهاي مستقل براي وجوه اماني
الف- حسابهاي مستقل براي وجوه
دولتي:
اين نوع حسابهاي مستقل كه منابع
مالي آنها را مالياتها، عوارض و ساير وجوه درامدهاي عمومي و اختصاصي متعلق به دولت
و سازمانهاي دولتي تشكيل مي دهند دربرگيرنده حسابهاي مستقل زير مي باشند:
1- حساب مستقل وجوه جاري 2-
حساب مستقل وجوه عمراني 3-
حساب مستقل وجوه اختصاصي
1- حساب مستقل وجوه جاري: در ايران
هر وزارتخانه يا موسسه دولتي مكلف است براي ثبت عمليات وصول و مصرف وجوهي كه از محل
اعتبارات جاري مصوب از خزانه داري كل دريافت مي كنند حساب مستقلي تحت عنوان حساب
مستقل وجوه جاري نگهداري مي نمايند.
حساب مستقل وجوه جاري بعد از تصويب
بودجه عمومي توسط قوه مقننه، ابلاغ اعتبارات مصوب به سازمان دولتي و دريافت وجه از
خزانه از محل اعتبارات تخصيص يافته ايجاد مي شود. حساب مستقل وجوه جاري شامل
دريافتها و پرداختهاي مربوط به هزينه هايي كه اعتبارات آنها خارج از بودجه مصوب
موسسات دولتي و در رديفهاي عمومي بودجه دولت پيش بيني گرديده اند نيز مي باشد.
اعتبارات مذكور معمولا براي پرداخت هزينه هاي متفرقه، كارمزد، سود وامهاي دريافتي و
پرداخت ديون و تعهدات سالهاي قبل سازمانهاي دولتي به تصويب مي رسند.
فعاليتهاي مالي اين حساب مستقل
معمولا بر مبناي حسابداري نقدي تعديل شده ثبت مي شوند و نحوه نگهداري حسابها، تهيه
صورتهاي مالي، انجام هزينه ها و ساير پرداختهاي آن تابع قانون محاسبات عمومي و ساير
مقررات عمومي دولت مي باشد. اين حساب مستقل شامل حسابهاي متوازن بودجه اي و حسابهاي
عادي مي باشد.
2- حساب مستقل وجوه عمراني: هر
وزارتخانه يا سازمان دولتي براي هر يك از طرحهاي عمراني مورد اجراي خود بايد حساب
مستقلي نگهداري نمايد كه شامل حسابهاي متوازن بودجه اي و حسابهاي عادي مي باشد.
مصارف اين حساب مستقل از درامدهاي عمومي دولت تامين مي شود و نحوه نگهداري حسابها،
تهيه صورتهاي مالي سالانه و انجام هزينه هاي آن تابع قانون محاسبات عمومي، قانون
برنامه و بودجه، قانون بودجه سالانه كشور و مقررات ديگري است كه در طرح صوب مشخص
گرديده اند.
3- حساب مستقل وجوه اختصاصي: اين
حساب مستقل براي نشان دادن حسابهاي مربوط به دريافت و مصرف وجوه و درامدهاي اختصاصي
كه به موجب قانون براي مصرف يا مصارف خاص در بودجه كل كشور تحت همين عنوان منظور مي
گردد نگهداري مي شود. نحوه ثبت حسابها، تهيه صورتهاي مالي و انجام هزينه ها از محل
منابع حساب مستقل وجوه اختصاصي تابع مقررات خاص مربوط به تحصيل درامدهاي اختصاصي و
همچنين قوانين و مقررات عمومي دولت مي باشد.
ب- حسابهاي مستقل براي وجوه اماني:
وجوه اماني به صورت حسابهاي مستقل
زير در سازمانهاي دولتي ايران نگهداري مي شود:
1- حساب مستقل پرداخت حقوق
بازنشستگان
2- حساب مستقل وجوه سپرده
3- حساب مستقل صندوق بازنشستگي
4- حساب مستقل صندوق پس انداز و
وام
1- حساب مستقل پرداخت حقوق
بازنشستگان: اين حساب مستقل معمولا شامل حسابهاي متوازن دريافت از صندوق بازنشستگي
مربوط و پرداخت حقوق به بازنشستگان و حسابهاي بانكي مربوط مي باشد.
2- حساب مستقل وجوه سپرده: اين
حساب مستقل شامل حسابهاي متوازن مربوط به دريافت و استرداد سپرده ها و تضمينهايي
است كه موسسات دولتي از اشخاص حقيقي يا حقوقي در موارد مختلف دريافت يا از مبالغ
قابل پرداخت به آنها كسر مي نمايند. شرايط دريافت، نگهداري حسابهاي بانكي و استرداد
يا ضبط اين سپرده ها معمولا در قانون محاسبات عمومي و مقررات اجرايي آن و قراردادها
پيش بيني شده است.
3- حساب مستقل صندوق بازنشستگي:
اين حساب مستقل در هر صندوق بازنشستگي مربوط به كاركنان دولت جهت ثبت فعاليتهاي
مالي مربوط به وصول كسور بازنشستگي كاركنان از سازمان دولتي مربوط و ساير دريافتها
و پرداخت حقوق بازنشستگي و وظيفه به كاركنان بازنشسته و وظيفه بگير ايجاد مي شود.
4- حساب مستقل صندوق پس انداز و
وام: بعضي سازمانهاي دولتي طبق مقررات مكلفند همه ماهه مبلغ
يا درصد معيني از حقوق كاركنان كسر و مبالغ معيني بابت سهم سازمان دولتي از محل
اعتبارات مصوب خود بر آن بيفزايد و جمع مبالغ مذكور را به حساب صندوق واريز نمايد.
اندوخته هاي مذكور معمولا در صورت بازنشستگي، بازخريدخدمت يا ازكارافتادگي مستخدم
طبق مقررات به وي پرداخت مي گردد.
در سازمانهاي دولتي برخي كشورها
حسابهاي مستقل به صورت انواع زير طبقه بندي گرديده اند:
1- حساب مستقل جاري نامحدود
2- حساب مستقل جاري محدود
3- حساب مستقل وجوه موقوفه
4- حساب مستقل دارايهاي ثابت
1- حساب مستقل جاري نامحدود: اين
حساب در حقيقت همان حساب مستقل عمومي يا حساب مستقل عملياتي است كه براي ثبت
فعاليتهاي مالي جاري، عادي و عمومي هر سازمان دولتي كه براي آنها حساب مستقل خاص در
نظر گرفته نشده است، مورد استفاده قرار مي گيرد. علت نامحدود ناميده شدن آن، اين
است كه مصرف درامدها و منابع مالي حساب مستقل مذكور محدود به مقاصد خاص و اختصاصي
نمي باشد.
2- حساب مستقل جاري محدود: اي حساب
مستقل كه نام ديگر آن "حساب مستقل وجوه اختصاصي" مي باشد معمولا براي ثبت فعاليتهاي
مالي مربوط به درامدها و وجوهي كه در عمليات جاري سازمان دولتي براي مقاصد و مصارف
خاص وصول مي شوند مورد استفاده قرار مي گيرد.
3- حساب مستقل وجوه موقوفه: اين
حساب مستقل جهت ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به داراييها و وجوه موقوفه كه معمولا فقط
درامدهاي حاصل از آنها قابل مصرف مي باشند نگهداري مي شود.
4- حساب مستقل دارايهاي ثابت: در
برخي سازمانهاي دولتي دارائيهاي ثابت به جاي ثبت در گروه حساب داراييهاي ثابت
عمومي، در حساب مستقل دارايي هاي ثابت ثبت مي شوند. علت اصلي نگهداري حساب مستقل
اخير نيز خارج نمودن دارايي هاي ثابت از ساير حسابهاي مستقل دولتي مي باشد تا اين
حسابها فقط نشان دهنده فعاليتهاي جاري و عادي سازمان دولتي و نمايانگر دارايي هاي
جاري موجود براي تامين مالي برنامه ها و عمليات جاري خواهند بود.
گروه حسابها در حسابداري دولتي
در حسابداري دولتي براي ثبت
داراييها و بدهيهاي غيرجاري معمولا از گروه حسابهاي دارايي هاي ثابت عمومي و بدهي
هاي بلندمدت عمومي استفاده مي شود. گروه حسابهاي اخير برخلاف حسابهاي مستقل كه هم
واحد حسابداري و هم واحد مالي مستقل تلقي مي گردند، فقط واحدهاي حسابداري مستقل
هستند كه هريك شامل حسابهاي خودتراز براي ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به داراييهاي
ثابت و بدهيهاي بلندمدت عمومي مي باشد.
گروه حساب دارايي هاي ثابت عمومي
داراييهاي ثابت فقط در حسابهاي
مستقل براي وجوه سرمايه اي و برخي حسابهاي مستقل براي وجوه اماني ثبت مي شوند.
حسابها و صورتهاي مالي ساير حسابهاي مستقل فقط شامل داراييهاي سيال يا غيرثابتي مي
باشد كه در عمليات عادي به وجه نقد تبديل مي گردد. در اين حسابهاي مستقل كنترلهاي
حسابداري مربوط به داراييهاي ثابت با ايجاد گروه حساب دارائيهاي ثابت عمومي اعمال
مي گردند.
با توجه به اينكه گروه حساب دارايي
هاي ثابت عمومي شامل بدهيها و ساير داراييها نمي باشند، در حسابها و صورتهاي مالي
گروه حساب مذكور، منبع سرمايه گذاري در داراييهاي ثابت عمومي در مقابل داراييهاي
مذكور در طرف بستانكار منعكس مي گردد.
گروه حساب بدهي هاي بلندمدت عمومي
فقط بدهيهاي بلندمدت حسابهاي مستقل
وجوه سرمايه اي، وجوه اماني و وجوه دريافتي بابت خدمات خاص در حسابهاي مستقل مذكور
ثبت مي شوند. در ساير حسابهاي مستقل بدهيهاي بلندمدتي كه ارتباط با فعاليتهاي مالي
عادي حسابهاي مستقل مذكور ندارند و صرفا ديون و تعهدات عمومي سازمان دولتي تلقي مي
گردند، در گروه حساب بدهيهاي بلندمدت عمومي منعكس مي گردند. اعتبار عمومي سازمان
دولتي و درامدهايي كه طبق قوانين و مقررات وصول خواهند گرديد محل تامين مالي و
پشتوانه بازپرداخت بدهيهاي مذكور را تشكيل مي دهند. با توجه به اينكه داراييها در
اين گروه حساب منعكس نمي گردند در حسابها و صورتهاي مالي آن در طرف مقابل بدهيها
حسابهايي مانند: "منابع موجود براي پرداخت...." يا "منابع قابل وصول براي
پرداخت...." ثبت مي شوند.
انواع حسابهاي مستقل
هرحساب مستقل يك واحد مالي و
حسابداري مستقل با مجموعه اي از حسابهاي متوازن مي باشد كه در آنها وجوه نقد و ساير
داراييها، بدهيها، اندوخته ها، مازاد به طور كلي، منابع و مصارفي كه به منظور اجراي
فعاليتها و عمليات خاص يا نيل به اهداف معين طبق قوانين و مقررات تفكيك شده اند،
ثبت مي شود.
شروط لازم و كافي ايجاد هر حساب
مستقل:
1- وجود يك واحد مالي مستقل شامل
وجوه نقد و ساير دارايي هايي كه طبق مقررات به مقاصد و مصارف معين و يا برنامه ها،
فعاليتها و طرحهاي خاص تخصيص يافته اند.
2- وجود يك واحد حسابداري دوطرفه
مستقل كه فعاليتهاي مربوط به واحد مالي مستقل در آن ثبت مي شوند.
سه نوع كلي حسابهاي مستقل : الف-
وجوه دولتي ب-
وجوه سرمايه اي ج-
وجوه اماني
حساب مستقل براي وجوه دولتي:
معمولا شامل حسابهاي مستقل زير مي
باشد:
1- حساب مستقل عمومي
2- حساب مستقل درامد اختصاصي
3- حساب مستقل پروژه هاي عمراني
4- حساب مستقل تامين مالي و
بازپرداخت ديون بلندمدت
5- حساب مستقل وجوه دريافتي بابت
خدمات خاص
1- حساب مستقل عمومي: يك واحد
حسابداري و مالي مستقل است كه در آن فعاليتهاي مالي مربوط به داراييها، درامدها و
منابع معيني كه طبق مقررات براي تامين مالي عمليات، فعاليتها، خدمات جاري، عادي و
عمومي هر سازمان دولتي يا غيرانتفاعي مورد استفاده قرار مي گيرند ثبت مي شوند.
اين حساب ممكن است عناوين ديگري
چون: "حساب مستقل عملياتي" ، "حساب مستقل جاري نامحدود"، "حساب مستقل درامد عمومي"
يا "حساب مستقل كل" نيز داشته باشد.
مالياتها، عوارض، جرايم، كمكهاي
دريافتي از دولت، حق الزحمه خدمات و ساير دريافتها معمولا منابع حساب مستقل عمومي و
هزينه هاي مربوط به اجراي برنامه ها، فعاليتها و عمليات جاري سازمان دولتي معمولا
مصارف اين حساب مستقل را تشكيل مي دهند.
تفاوتهاي حساب مستقل عمومي با
واحدهاي حسابداري مستقل در حسابداري بازرگاني:
1- اين حساب مستقل علاوه بر
حسابهاي عادي، شامل حسابهاي بودجه اي براي ثبت درامدهاي پيش بيني شده، اعتبارات
مصوب و تعهدات قطعي نشده مي باشد.
2- هزينه هاي حساب مستقل عمومي
معمولا به منظور تحصيل درامد انجام نمي شود بلكه هدف اصلي اجراي برنامه ها،
فعاليتها و عملياتي است كه در بودجه مصوب پيش بيني شده است بنابراين اصل "تطبيق
هزينه ها با درامدهاي دوره مالي" به منظور تعيين سود ويژه كه هدف اصلي موسسات
بازرگاني است، در حسابداري حساب مستقل عمومي داراي كاربرد نيست.
3- با وجود اينكه حساب مستقل عمومي
داراي عمر نامحدود مي باشد، تداوم فعاليتهاي مالي حساب مستقل مذكور مستلزم تصويب
بودجه سالانه است.
4- در حساب مستقل عمومي شناخت
درامد معمولا بر اساس يكي از مباني حسابداري تعهدي تعديل شده يا نقدي صورت مي گيرد.
2- حساب مستقل درامد اختصاصي:
معمولا براي ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به دريافت و مصرف درامدهاي خاصي كه معمولا
براي مصارف و مقاصد عملياتي معين وصول مي گردند نگهداري مي شود. خصوصيات اين حساب
مستقل اساسا مشابه با حساب مستقل عمومي مي باشد و فعاليتهاي مالي آن تا زماني كه
مجوز قانوني ايجاد حساب مستقل و وصول درامدهاي آن به قوت خود باقي است ادامه مي
يابد.
3- حساب مستقل پروژه هاي عمراني:
اين حساب مستقل جهت ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به وجوه و منابع مالي كه براي ايجاد
يا خريد اموال، ماشين آلات و تجهيزات سرمايه اي اساسي به مصرف مي رسند نگهداري مي
شود. بنابراين اين حساب مستقل شامل دريافتها و پرداختهاي حاصل از فروش اوراق قرضه
عمومي صادره جهت خريد يا احداث اموال و تجهيزات سرمايه اي و كمكهاي دريافتي و وجوه
انتقالي از ساير حسابهاي مستقل براي پروژه هاي عمراني مي باشد.
عمر اين حساب مستقل از تاريخ تصويب
قانوني هر پروژه شروع و تا تاريخ تكميل پروژه و انتقال رسمي دارايي هاي سرمايه اي
به سازمان دولتي ادامه مي يابد، ولي حسابهاي اسمي حساب مستقل مذكور جهت تسهيل در
تهيه صورتهاي مالي سالانه معمولا در پايان سال بسته مي شوند.
دارايي هاي ثابت يا بدهي هاي
بلندمدت حصل از اجراي پروژه ها معمولا در حساب مستقل پروژه هاي عمراني ثبت نمي شود
ولي دارايي هايي كه به وجه نقد تبديل و براي پروژه مصرف مي شوند در حساب مستقل
مذكور منعكس مي گردند. به همين ترتيب فقط بدهيهايي كه بايد از محل داراييهاي حساب
مستقل پداخت شوند در اين حساب مستقل نگهداري مي شوند. در نتيجه مازاد اين حساب
مستقل نمايانگر مابه التفاوت داراييهاي جاري با بدهي هاي جاري يا به عبارت ديگر
نشان دهنده وجوه و منابع مالي موجود براي انجام هزينه هاي حساب مستقل مذكور مي
باشد.
4- حساب مستقل تامين مالي و
بازپرداخت ديون بلندمدت: در اين حساب مستقل فعاليتهاي مالي مربوط به منابع مالي و
درامدهايي كه براي بازپرداخت اصل و فرع اوراق قرضه و بدهيها و تعهدات بلندمدت عمومي
وصول مي گردند ثبت مي شود.
در اين حساب مستقل علاوه بر
حسابهاي عادي، حسابهاي بودجه اي مربوط به درامدهاي پيش بيني شده و اعتبارات مصوب
نيز ثبت مي شوند ولي نگهداري حساب تعهدات قطعي نشده ضرورتي ندارد زيرا مشخص است كه
اعتبارات مصوب فقط جهت بازپرداخت ديون و اوراق قرضه بلندمدت مصرف مي شوند.
درامدها و منابع مالي حساب مستقل
مذكور شامل مالياتهاي قابل وصول و سود سرمايه گذاري هاي انجام شده مي باشد.
فعاليتهاي مالي اين حساب مستقل معمولا با استفاده از حسابداري تعهدي تعديل شده ثبت
مي شود و ترازنامه آن مانند حساب مستقل عمومي و پروژه هاي سرمايه اي فقط شامل
دارايي هاي جاري و بدهيهاي جاري مي باشد.
حسابهاي ديون بلندمدتي كه از محل
منابع مالي اين حساب مستقل بازپرداخت مي گردند بجاي انعكاس در حساب مستقل مذكور
معمولا در گروه بدهيهاي بلندمدت عمومي ثبت مي شوند.
5- حساب مستقل وجوه دريافتي بابت
خدمات خاص: اين حساب كه "حساب مستقل عوارض مخصوص" نيز ناميده مي شود براي ثبت
عمليات حسابداري آن گروه از خدمات و تاسيسات عمومي نگهداري مي شود كه تمام يا قسمتي
از منابع مالي ايجاد يا تحصيل آنها از محل مالياتها، عوارض و يا ساير وجوه وصولي از
صاحبان اموال و مستغلات استفاده كننده از خدمات و تاسيسات مذكور تامين مي شود.
وجوه قابل وصول از صاحبان اموال
منتفع از تاسيسات ايجاد شده ممكن است توسط سازمان دولتي به اقساط طويل المدت دريافت
شود بنابراين احتمال دارد اين حساب مستقل وامهايي از بانكها و ساير موسسات مالي
دريافت نمايد. سود و بهره وامهاي دريافتي معمولا به حساب هزينه دوره مالي كه موعد
پرداخت آنها فرا رسيده است منظور مي گردد. به همين ترتيب شناخت درامد حاصل از
مالياتها و عوارض قابل وصول از صاحبان اموال در سالي كه موعد دريافت آنها فرارسيده
است صورت مي گيرد.
دارائي هاي ثابتي كه از محل منابع
مالي مستقل وجوه دريافتي بابت خدمات خاص خريداري يا احداث مي شوند معمولا در اين
حساب مستقل ثبت نمي گردند.
عمر مفيد اين حساب معمولا تا پايان
عمليات مالي مربوط به دريافت مالياتها و عوارض مخصوص، خريد يا احداث دارايي ثابت از
محل درامد مذكور و بازپرداخت ديون و وامهاي دريافتي داراي تداوم باشد.
خصوصيات مشترك حسابهاي مستقل براي
وجوه دولتي:
1- گردش و مصرف منابع مالي اساس
حسابداري حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي را تشكيل مي دهند
2- درامدهاي حسابهاي مستقل براي
وجوه دولتي معمولا با مبناي حسابداري نقدي يا تعهدي تعديل شده و هزينه هاي حسابهاي
مستقل براي وجوه دولتي با حسابداري تعهدي يا نقدي تعديل شده در حسابها منعكس مي
شود.
3- وصول درامدها و انجام هزينه هاي
حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي تابع محدوديتها و مقررات بودجه اي و قانوني حسابهاي
مستقل مذكور مي باشند. بنابراين سيستم حسابداري اين حسابهاي مستقل بايد كنترل بودجه
اي مناسب به خصوص در ورد هزينه ها را ايجاد نمايد.
4- فقط اقلامي به عنوان دارايي در
حسابها و ترازنامه هاي حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي ثبت مي شوند كه به صورت وجوه
نقد يا قابل تبديل به وجوه نقد در عمليات عادي دوره جاري باشند. همچنين اقلامي به
عنوان بدهي در ترازنامه هاي حسابهاي مستقل مذكور ثبت مي شوند كه از محل دارايي هاي
جاري مورد بحث قابل پرداخت باشند. بنابراين موجودي اموال و دارايي هاي ثابت و
بدهيهاي بلندمدت معمولا در حسابها و صورتهاي مالي حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي
نشان داده نمي شوند.
5- در حسابهاي مستقل براي وجوه
دولتي مابه التفوت ميان داراييها و بدهيها "ارزش ويژه حساب مستقل" ناميده مي شود.
قسمتي از ارزش ويژه هر حساب مستقل ممكن است براي مصارف معين اختصاص داده نشده است "
مازاد حساب مستقل" يا " مازاد تخصيص نيافته" ناميده مي شود.
حسابهاي مستقل براي وجوه سرمايه
اي: واحدهاي حسابداري مستقلي هستند كه حسابها و صورتهاي مالي آنها مشابه با موسسات
بازرگاني مي باشد و معمولا شمل حسابهاي مستقل زير مي باشند:
1- حساب مستقل خدمات و تداركات
داخلي 2-
حساب مستقل انتفاعي
1- حساب مستقل خدمات و تداركات
داخلي: اين حسابها جهت ثبت فعاليتهاي مالي مربوط به وجوه و درامدهايي كه به منظور
ارائه خدمات و كالا به ساير سازمانهاي دولتي يا حسابهاي مستقل تفكيك گرديده اند
نگهداري مي شود. هدف مالي اين حساب مستقل معمولا دريافت قيمت تمام شده خدمات و
كالاي ارائه شده به علاوه سود كافي براي جايگزين نمودن موجوديها و دارايي هايي است
كه در عمليات عادي و جاري مورد استفاده قرار مي گيرند.
2- حساب مستقل انتفاعي: عمليات
حسابداري مربوط به وجوه و منابعي كه جهت ارائه خدمات و كالا به مردم در مقابل
دريافت قيمت تمام شده خدمات به علاوه سود كافي براي جايگزين نمودن و نگهداري موجودي
ها و تاسيسات در اين حساب ثبت مي گردند.
در اين حساب فعاليتها و عمليات
مربوط به ارائه خدمات به نحوي مشابه با موسسات بازرگاني تامين مالي مي شوند و عمر
اين حساب مستقل نيز نامحدود است.
خصوصيات مشترك حسابهاي مستقل براي
وجوه سرمايه اي:
1- بودجه بايد به منظور اعمال
كنترل بودجه اي براي حسابهاي مستقل وجوه سرمايه اي تهيه شود ولي نگهداري حسابهاي
بودجه اي در سيستمهاي حسابداري حسابهاي مستقل مذكور الزامي نيست.
2- مانند موسسات بازرگاني،
داراييهاي جاري و بلندمدت و نيز بدهي هاي جاري و بلندمدت متعلق به حسابهاي مستقل
براي وجوه سرمايه اي بايد در حسابها و ترازنامه حساب مستقل مذكور منعكس گردد.
3- حسابهاي مستقل براي وجوه سرمايه
اي داراي صورتحسابهاي سود و زيان مي باشند كه در آنها درامدها و هزينه هايي كه با
مبناي حسابداري تعهدي كامل ثبت گرديده اند منعكس مي شود
حساب مستقل براي وجوه اماني:
واحدهاي حسابداري و مالي مستقلي
هستند كه سازمان دولتي نگهدارنده آنها ملزم مي باشد فعاليتهاي مربوط به وجوه و
اموالي را كه بدون داشتن حق مالكيت بر آنها براي مصارف خاص در اختيار خود گرفته است
در آنها ثبت نمايد.
منابع اصلي حساب مستقل براي وجوه
اماني:
1- وجوه دريافتي توسط صندوقهاي
بازنشستگي، وظيفه، تامين اجتماعي، پس انداز، بيمه و غيره از كاركنان دولت و از محل
اعتبارات مصوب سازمانهاي دولتي طبق مقررات مربوط
2- مالياتها، عوارض و ساير وجوه
دريافتي توسط يك سازمان دولتي با حساب مستقل به نمايندگي از طرف دولت و ساير
سازمانها و حسابهاي مستقل
3- سپرده هايي كه به عنوان تضمين
يا وثيقه در اجراي مقررات و قراردادهاي منعقده توسط سازمانها و حسابهاي مستقل از
اشخاص حقوقي و حقيقي دريافت مي شوند.
4- هدايا، كمكها و اعانات دريافتي
توسط سازمانها و حسابهاي مستقل جهت صارف خاص
5- درامدها و منابع حاصل از سرمايه
گذاريهاي انجام شده در سهام شركتها، اوراق قرضه، اموال غيرمنقول و غيره
6- وجوه و اموال موقوفه كه براي
مصارف خاص در اختيار سازمان دولتي قرار مي گيرد.
انواع حسابهاي مستقل براي وجوه
اماني:
1- حساب مستقل وجوه اماني قابل
مصرف
2- حساب مستقل وجوه اماني غيرقابل
مصرف
3- حساب مستقل وجوه اماني
بازنشستگي
4- حساب مستقل وجوه وصولي به
نمايندگي از ساير سازمانها
1- حساب مستقل وجوه اماني قابل
مصرف: اين حساب مستقل شامل نوعي از درامدها، داراييها و وجوه اماني است كه طبق
قوانين قابل مصرف براي مقاصد معين مي باشد.
2- حساب مستقل وجوه اماني غيرقابل
مصرف: اين حساب مستقل شامل نوعي از وجوه و داراييهاي اماني مي باشد كه طبق قوانين
مربوط اصل منابع آنها را نمي توان مصرف نمود ولي درامدهاي آن ممكن است قابل مصرف يا
غيرقابل مصرف باشد. بنابراين فعاليتهاي مربوط به اصل سرمايه كه براي مقاصد خاص
نگهداري مي شود، در اين حساب مستقل ثبت مي گردد و درامدهاي خالص حاصل از اصل سرمايه
وجوه اماني غيرقابل مصرف معمولا به يك حساب مستقل قابل مصرف انتقال داده مي شود تا
به مصارف خاص خود برسد.
3- حساب مستقل وجوه اماني
بازنشستگي: اين حساب مستقل شامل حسابهاي متوازن مربوط به صندوق بازنشستگي متعلق به
كاركنان دولت مي باشد. درامدها و هزينه هاي مربوطه چه اصل منبع قابل مصرف يا
غيرقابل مصرف باشد در همين حساب ثبت مي گردد.
4- حساب مستقل وجوه وصولي به
نمايندگي از ساير سازمانها: در اين حساب مستقل فعاليتهاي مالي مربوط به وجوه و
درامدهايي كه توسط يك سازمان دولتي به نمايندگي از ساير سازمانهاي دولتي وصول مي
شوند ثبت مي گردد.حساب مستقل مذكور معمولا مازاد ندارد زيرا وجوه وصولي براي ساير
سازمانهاي دولتي بلافاصله يا بعد از مدتي عينا به حسابهاي آنها منتقل مي شود. در
سازمانهاي دولتي اكثر كشورها فعاليتهاي مالي مربوط به اين حساب مستقل در حساب مستقل
عمومي يا ساير حسابهاي مستقل براي وجوه دولتي با استفاده از حسابداري تعهدي تعديل
شده ثبت مي گردند و از نگهداري حساب مستقل خاص براي وجوه مذكور اكثرا خودداري مي
گردد.
خصوصيات مشترك حسابهاي مستقل براي
وجوه اماني:
1- حسابداري حساب مستقل وجوه اماني
قابل مصرف و حساب مستقل وجوه وصولي به نمايندگي از ساير سازمانها اساسا با حسابداري
حسابهاي مستقل وجوه دولتي مشابه است.
2- حسابداري حساب مستقل وجوه اماني
غيرقابل مصرف و حساب مستقل وجوه اماني بازنشستگي اساسا مشابه با حسابداري حسابهاي
مستقل وجوه انتفاعي مي باشد.
مباني حسابداري دولتي
مباني حسابداري دولتي:
1-
حسابداري نقدي-2- حسابداري تعهدي-3- حسابداري نيمه تعهدي-4- حسابداري تعهدي تعديل
شده-5- حسابداري نقدي تعديل شده
1- حسابداري نقدي:
در حسابداري نقدي درامدها در سال
مالي وصول وجوه نقد مربوط و هزينه ها در سال مالي پرداخت وجوه نقد مربوطه به حساب
منظور مي شوند.
صورتهاي مالي كه با حسابداري نقدي
تنظيم مي شود معمولا فاقد حسابهاي دريافتني و پرداختني است. اموال خريداري شده نيز
ممكن است به جاي انعكاس در حسابهاي دارايي ثابت، در هنگام خريد مستقيما به حساب
هزينه منظور شود، ولي سرمايه گذاريها و بدهيهاي بلندمدت ناشي از فعاليتهاي مالي
نقدي معمولا در حسابهاي ترازنامه اي ثبت مي شوند. سرمايه گذاريها و اوراق بهاداري
كه نقدا خريداري شده اند به بهاي تمام شده ثبت مي شوند ولي در ترازنامه معمولا ارزش
بازار آنها نيز در داخل پرانتز در مقابل بهاي تمام شده نشان داده مي شود. سرمايه
گذاريها و اوراق بهاداري كه به عنوان كمك يا هديه دريافت شده است به ارزش متعارف
بازار در تاريخ دريافت در حسابها منظور مي شود.
2- حسابداري تعهدي:
در حسابداري تعهدي درامدها در سال
انجام خدمات يا فروش كالاها، و هزينه ها در سال دريافت كالاها و خدمات و ايجاد تعهد
به حساب منظور مي شوند.
در حسابداري بازرگاني به منظور
رعايت اصل وضع هزينه هاي هر دوره مالي از درامدهاي متعلق به همان دوره و تعيين سود
يا زيان سال مالي و وضعيت مالي واقعي در پايان هر دوره مالي معمولا از حسابداري
تعهدي استفاده مي شود. افتتاح حسابهايي مانند پيش پرداختها، هزينه هاي معوق و پيش
دريافتها و همچنين به حساب دارايي منظور نمودن موجودي كالاي پايان دوره مالي از
نتايج به كار بردن حسابداري تعهدي است.
مزاياي حسابداري تعهدي:
1- حسابداري تعهدي براي تعيين بهاي
تمام شده و هزينه هاي واقعي اجراي برنامه ها، عمليات و فعاليتهاي سازمانهاي دولتي
در قالب اعتبارات مصوب ضروري مي باشد.
2- كنترل دقيق درامدها و ساير
منابع تامين اعتبار و هزينه ها و ساير پرداختهاي حسابهاي مستقل در صورتي ميسر خواهد
بود كه از مبناي حسابداري تعهدي استفاده شود.
3- مبناي تعهدي اطلاعات كاملتر و
جامعتري جهت نظارت بر عملكرد ازمانهاي دولتي و ارزيابي آنها در اختيار قوه مقننه،
دولت و ساير مراجع قانوني و افراد كشور قرار مي دهد.
4- حسابداري تعهدي اطلاعات و
گزارشهاي مالي صحيح تر و دقيق تري جهت برنامه ريزي و تصميم گيري و اجراي عمليات و
برنامه ها د اختيار مديران سازمانهاي دولتي قرار ميدهد.
5- در برخي حسابهاي مستقل و
سازمانهاي دولتي انتفاعي شناخت درامدها و هزينه هاي واقعي و تعلق آنها به دوره مالي
و نيز تعيين وضع مالي صحيح در پايان دوره مالي فقط با به كار گيري حسابداري تعهدي
مقدور است.
3- حسابداري نيمه تعهدي: در
حسابداري نيمه تعهدي براي ثبت درامدها از مبناي نقدي و براي ثبت هزينه ها از مبناي
تعهدي استفاده مي شود. يا به عبارت ديگر در مبناي نيمه تعهدي درامدهايي كه عملا
وصول و هزينه هايي كه تعهد يا تحمل شده است (هزينه هاي واقعي دوره مالي) در حسابهاي
هر دوره مالي ثبت مي شود.
دلايل استفاده از حسابداري نيمه
تعهدي در سازمانهاي دولتي بسياري از كشورها:
1- استفاده از مبناي تعهدي براي
ثبت هزينه ها به منظور كنترل بيشتر آنها ضروري تر از درامدهاست
2- هميشه احتمال عدم وصول بخشي از
مالياتها و عوارض و ساير درامدهاي پيش بيني شده وجود دارد كه بنابر اصل احتياط به
كار بردن حسابداري نقدي را در مورد آنها ايجاب مي كند.
4- حسابداري تعهدي تعديل شده: در
حسابداري تعهدي تعديل شده شناخت و ثبت درامدها و حسابها در دوره مالي اي انجام مي
پذيرد كه در آن دوره درامد "آماده، در دسترس و قابل اندازه گيري" باشد. منظور از
آماده و در دسترس بودن درامدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالي جاري يا مدتي
كوتاه پس از پايان دوره جاري است به ترتيبي كه پرداخت بدهيها و تعهدات دوره جاري از
محل درامدهاي مذكور ميسر باشد.
در حسابداري تعهدي تعديل شده از
مبناي تعهدي براي ثبت هزينه ها استفاده مي شود.
در آن گروه از سازمانهاي دولتي و
حسابهاي مستقل كه با استناد به قوانين و مستندات موجود تشخيص قطعي الياتهاي دريافتي
و ساير درامدهاي آنها قبل از وصول امكان پذير است، حسابداري تعهدي تعديل شده به طور
گسترده اي مورد استفاده قرار مي گيرد.
5- حسابداري نقدي تعديل شده: در
حسابداري نقدي تعديل شده ثبت درامدها در دوره دريافت وجوه نقد و ثبت هزينه ها
مستلزم تحقق دو شرط لازم و كافي يعني ايجاد تعهد و انجام پرداخت است.
در وزارتخانه ها و موسسات دولتي
ايران درامدها و هزينه ها با حسابداري نقدي تعديل شده شناساي و در حسابها ثبت مي
شوند.
در برخي از سازمانهاي دولتي و
حسابهاي مستقل انتفاعي كه
ناگزير به تعيين سود يا زيان ويژه هر سال مالي مي باشند از مبناي حسابداري تعهدي
كامل استفاده مي شود، ليكن در اغلب سازمانهاي دولتي و حسابهاي مستقل براي ثبت
درامدها و هزينه ها ساير مباني حسابداري مورد استفاده قرار مي گيرد.
در هر سازمان دولتي انتخاب مبناي
حسابداري معمولا به عوامل متعددي مانند اهميت انواع مختلف اطلاعات مالي و سودمندي
آنها در رفع نيازهاي محاسباتي و مديريت، سطح پيشرفت فن حسابداري، تخصص مديران و
كاركنان مالي دولت و ماهيت برنامه ها و عمليات بستگي دارد.
علل تبديل نشدن مبناي حسابداري
وزارتخانه ها و موسسات دولتي ايران به تعهدي يا تعهدي تعديل شده:
1- درصد قابل توجهي از هزينه هاي
موسسات دولتي را هزينه هاي پرسنلي تشكيل مي دهد كه ارقام تعهد شده و پرداخت شده آن
تقريبا مساويند.
2- تبديل مبناي حسابداري مستلزم
وجود مالي معتنابه و نيز تخصصهاي حسابداري در سطوح بالاست كه موسسات دولتي معمولا
فاقد آنها هستند.
3- تبديل مبناي حسابداري مستلزم
انجام تغييرات و تحولات اساسي در نظام بودجه ريزي به منظور تبديل بودجه برنامه اي
به بودجه عملياتي جهت ايجاد ارتباط ميان خدمات ارائه شده توسط سازمانهاي دولتي با
بهاي تمام شده خدمات مذكور است.
4- تبديل مبناي حسابداري به تعهدي
مستلزم انجام اصلاحات و تعديلات اساسي در سازمان و روشهاي حسابداري دولتي و طبقه
بندي حسابهاي آن است.
سازمان حسابداري دولتي
سازمانهاي دولتي به دو شكل انتفاعي
و غيرانتفاعي ايجاد و اداره مي شوند.
سازمانهاي دولتي انتفاعي معمولا
هزنه ها را از حل درامدهاي خود كه با فروش كالا و خدمات تحصيل مي نمايند تامين مي
كنند. بنابراين سيستم حسابداري اين نوع سازمانها بايد امكان شناسايي درامدها و
هزينه هاي واقعي هر سال مالي و مقايسه آنها با يكديگر و تعيين ميزان دارائيها و
بدهيها و ارزش ويژه را در پايان سال مالي فراهم نمايد.
سازمانهاي دولتي غيرانتفاعي هزينه
هاي خود را از محل مالياتها، عوارض و ساير وجوه دريافتي از محل اعتبارات مصوب تامين
مي كنند. اين نوع سازمانها بايد در پايان هر دوره مالي صورت درامدها، هزينه ها،
داراييها، بدهيها و مازاد خود را تهيه كنند.
مقاصد و اهداف سازمان مالي دستگاه
دولتي:
1- ايجاد مكانيسم و روشهاي مناسب
براي كنترل درامدها و ساير دريافتها
2- برقراري روشهاي مناسب جهت كنترل
وجوه نقد، اسناد و اوراق بهادار
3- اعمال كنترلهاي متمركز بر هزينه
هاي جاري و هزينه هاي سرمايه اي
4- ايجد روشهاي مناسب جهت كنترل
اموال، ماشين آلات و تجهيزات
5- فراهم نمودن امكان كنترل نحوه
اجراي برنامه ها، طرحها و فعاليتها
6- كنترل عمليات و فعاليتهاي
كاركنان سازمان دولتي در انجام وظايف مالي
7- فراهم نمودن امكان انتشار حقايق
مربوط به عمليات مالي و وضع درامدها، هزينه ها، دريافتها، پرداختها و مازاد سازمان
دولتي براي اطلاع دولت، قوه مقننه و مردم كشور
مقاصد اعمال كنترلهاي مالي در
سازمانهاي دولتي:
1- حفاظت وجوه و اموال متعلق به
سازمان دولتي در مقابل سرقت، مفقود شدن، خسارت، اختلاس و استفاده نامطلوب
2- قابل استناد و اعتماد بودن
اطلاعات مندرج در اسناد و مدارك مالي
3- اتخاذ تصميمات مالي بعد از
بررسيها و مطالعات كافي و دور از تمايلات شخصي و گروهي
4- انجام شدن اقدامات سريع و به
موقع جهت اجراي برنامه هاي مصوب و تصميمات متخذه
5- كنترل سيستماتيك هر ثبت يا
فعاليت مالي از طريق بررسي آن بوسيله فرد يا افرادي غير از انجام دهنده آن.
6- تبعيت از قوانين و مقررات مالي
و بودجه اي و اصول و روشهاي متداول حسابداري در انجام و ثبت فعاليتهاي مالي مربوط
خصوصيات سيستم كنترلهاي مالي:
1- تشكيلات سازماني مناسب كه وظايف
و مسئوليتهاي سازمان و واحدهاي تابعه آن و نيز پستهاي سازماني و شرح وظايف،
اختيارات و مسئوليتهاي هريك از آنها را به نحو روشن و قبل درك نشان دهد.
2- وجود تشريفات، مراحل و روشهاي
مربوط به پيشنهاد، تصويب، انجام، ثبت، طبقه بندي و تلخيص فعاليتهاي مالي و نگهداري
و حفظ وجوه و اموال سازمان.
3- وجود سيستمي كه در آن براي
برنامه ريزيها و تصميم گيريهاي مالي از دفاتر، حسابها و صورتهاي مالي استفاده صحيح
و كامل به عمل آيد و تدوين و ارائه استانداردها، موازين و معيارهايي كه نتايج واقعي
حاصل از اجراي برنامه ها و فعاليتها با آنها تطبيق و مقايسه گردد.
علل لزوم استناد به اسناد و مدارك
كتبي براي تحقق و ثبت فعاليتهاي مالي در سازمانهاي دولتي:
1- اطمينان از ثبت كليه فعاليتهاي
مالي سازمانهاي دولتي در حسابها و دفاتر
2- امكان تهيه اطلاعات، صورتحسابها
و گزارشهاي مالي دقيق تر و صحيح تر
3- تسهيل حسابرسي
<script type="text/javascript">
GetBC(48);
</script>
موارد افتراق حسابداري دولتي و
حسابداري بازرگاني
موارد افتراق حسابداري دولتي و
حسابداري بازرگاني:
1- تفاوت اهداف و وظايف سازمانهاي
دولتي با موسسات بازرگاني
2- تفاوت حسابها و صورتهاي مالي
سازمانهاي دولتي با موسسات بازرگاني
3- اهميت اجراي قوانين و مقررات در
حسابداري دولتي و تقدم آنها بر اصول پذيرفته شده حسابداري
4- لزوم تهيه بودجه، اجراي بودجه
مصوب و اعمال كنترل بودجه اي در حسابداري دولتي
5- لزوم نگهداري حسابهاي مستقل در
حسابداري دولتي
6- تفاوت سازمانهاي دولتي با
موسسات بازرگاني از نظر نحوه ثبت داراييهاي ثابت
7- تفاوت مباني حسابداري دولتي با
حسابداري بازرگاني
1- تفاوت اهداف و وظايف سازمانهاي
دولتي با موسسات بازرگاني: برخلاف موسسات بازرگاني كه هدف اصلي آنها تحصيل سود است
منظور اصلي از تاسيس سازمانهاي دولتي ارائه خدمات و كالا به مردم جهت رفع نيازهاي
اساسي آنها، افزايش رفاه اجتماعي، تامين ثبات اقتصادي و مالي كشور، ايجاد انگيزه
براي فعاليتهاي بخش خصوصي، انجام وظايف ناشي از حاكميت و تصدي دولت و نيل به اهداف
سياسي و اجتماعي و فرهنگي است.
برخلاف موسسات بازرگاني كه مي
توانند با رعايت قوانين تجاري و مالي تاسيس شوند و به ثبت برسند، تاسيس هر سازمان
دولتي بايد به تصويب مراجع قانونگذار برسد.
خصوصيات سازمانهاي دولتي:
1- سازمانهاي دولتي به منظور تحصيل
سود براي تامين كنندگان منابع مالي خود تاسيس نمي شوند.
2- سازمانهاي دولتي معمولا براي
ارائه خدمات و كمك به همه يا گروهي از مردم كشور تاسيس مي شوند.
3- سازمانهاي دولتي معمولا به
اجازه قانون و بوسيله دولت اداره مي شوند.
4- سازمانهاي دولتي در اجراي
وظايف، عمليات و فعاليتهاي مالي خود ملزم به رعايت قوانين و مقررات مالي و بودجه اي
هستند.
5- در سازمانهاي دولتي معمولا هيچ
گونه منافع يا حقوق مالكيت مشخص قابل خريد و فروش يا انتقال وجود ندارد.
6- سازمانهاي دولتي معمولا منابع
مالي لازم جهت انجام هزينه هاي خود را از محل مالياتها و عوارض قانوني وصولي و
كمكهاي دريافتي و يا از محل وجوه دريافتي از خزانه داري كل كشور در محدوده اعتبارات
بودجه مصوب تامين مي كنند.
2- تفاوت حسابها و صورتهاي مالي
سازمانهاي دولتي با موسسات بازرگاني: در سازمانهاي دولتي معمولا به جاي حساب سرمايه
كه نمايانگر حقوق و منافع مالكيت افراد است، حساب مازاد، كه نشاندهنده مابه التفاوت
داراييها با بدهيها و اندوخته ها يا انباشته مازاد درامدها بر هزينه هاست نگهداري
مي شود.
شركتهاي دولتي و ساير سازمانهاي
دولتي انتفاعي معمولا از اصول و روشهاي حسابداري بازرگاني تبعيت مي نمايند.
در هر سازمان دولتي معمولا صورتهاي
مالي زير در پايان هر سال مالي تهيه مي شود:
1- ترازنامه هريك از حسابهاي مستقل
يا واحدهاي حسابداري و مالي مستقل كه در سازمانهاي دولتي نگهداري مي شد (متضمن
داراييها، بدهيها، اندوخته و مازاد انباشته)
و
نيز ترازنامه تركيبي از كليه حسابهاي مستقل.
2- صورتحساب درامدها، هزينه ها و
تغييرات در مازاد براي هر يك از حسابهاي مستقل و نيز صورت تركيبي آنها
3- صورت درامدها و ساير منابع
تامين اعتبار برحسب طبقه بندي استاندارد درامدها و صورت هزينه ها بر حسب برنامه،
فعاليتها، طرحها، مواد هزينه و ساير گروه بنديهاي استاندارد هزينه ها
4- صورت مقايسه درامدهاي شناسايي
شده با درامدهاي پيش بيني شده و هزينه هاي انجام شده با اعتبارات مصوب
3- اهميت اجراي قوانين و مقررات در
حسابداري دولتي و تقدم آنها بر اصول پذيرفته شده حسابداري: قوانين و مقررات ايجاد
كننده محدوديتهاي اساسي براي حسابداري دولتي مي باشند. به عبارت ديگر در صورت وجود
تناقض بين قوانين و مقررات از يكسو و اصول متداول حسابداري از سوي ديگر، حسابدار
دولتي هميشه ناگزير از چشم پوشي از اصول و موازين پذيرفته شده حسابداري در رعايت
قوانين و مقررات است.
قوانين حاكم بر حسابداري دولتي در
ايران: اصول 51 تا 55 قانون اساسي، قانون محاسبات عمومي، قانون ديوان محاسبات كشور،
قانون برنامه و بودجه، قانون بودجه سالانه كشور، آئين نامه ها و دستورالعمل هاي
اجرائي مربوط به قوانين مذكور و برخي از قوانين و مقررات مالي ديگر
قانون محاسبات عمومي: در اين قانون
به صورت جزئي نحوه تهيه و تصويب و اجراي بودجه سازمانهاي دولتي، نحوه وصول و ثبت
درامدهاي عمومي و ساير دريافتهاي دولت و تحويل آنها به حسابهاي خزانه داري كل،
مقررات و تشريفات و مراحل لازم براي مصرف اعتبارات، نحوه انجام، ثبت، طبقه بندي و
گزارش دهي فعاليتهاي مالي سازمانهاي دولتي، افتتاح حساب بانكي مخصوص براي پرداختها،
نحوه انجام معاملات دولتي و چگونگي تنظيم حسابها و صورتهاي مالي سازمانهاي دولتي
مشخص شده است.
قانون ديوان محاسبات كشور: در اين
قانون اهداف، وظايف، اختيارات، سازمان و تشكيلات ديوان محاسبات كشور در ارتباط با
كنترل عمليات و فعاليتهاي مالي سازمانهاي دولتي، نحوه حسابرسي درامدها و ساير منابع
تامين اعتبار و هزينه ها و نيز تهيه و تدوين گزارش تفريغ بودجه و ارائه آن به مجلس
شوراي اسلامي تعيين گرديده است.
4- لزوم تهيه بودجه، اجراي بودجه
مصوب و اعمال كنترل بودجه اي در حسابداري دولتي:
كنترل بودجه اي: عبارت است از
مقايسه درامدها و ساير وجوه وصول شده با درامدها و ساير منابع تامين اعتبار پيش
بيني شده در بودجه مصوب از يك طرف و مقايسه هزينه هاي انجام شده با اعتبارات مصوب
سازمانهاي دولتي از طرف ديگر.
در حسابداري دولتي اهميت اعمال
كنترل بودجه اي در مورد هزينه ها به مراتب بيشتر از درامدهاست زيرا تنها شرط لازم و
كافي براي وصول درامدها وجود قوانين و مقرراتي است كه اين امر را تجويز مي نمايد و
نه پيش بيني درامدها در بودجه مصوب. قانون بودجه محدوديت قابل توجهي باي وصول
درامدها ايجاد نمي كند و كنترل بودجه اي در مورد درامدهاي دولت صرفا جنبه مقايسه اي
دارد.
انجام هزينه هاي سازمان دولتي در
سال مالي اجراي بودجه، علاوه بر آنكه طبق مقررات مشروط به كفايت درامدهاي وصولي و
ساير منابع تامين اعتبار است مستلزم رعايت دو شرط لازم و كافي نيز مي باشد كه
عبارتند از:
1) عدم
تجاوز هزينه از اعتبارات مصوب براي هريك از طرحها، برنامه ها، فعاليتها و مواد
هزينه
2) رعايت
مقررات و تشريفات قانوني مصوب براي مصرف اعتبارات
5- لزوم نگهداري حسابهاي مستقل در
حسابداري دولتي
حساب مستقل: هر حساب مستقل عبارت
است از وجوه نقد يا ساير داراييها و منابع مالي كه براي اجراي برنامه ها و عمليات
معين يا جهت نيل به اهداف مشخص طبق قوانين و مقررات اختصاص داده شده است.
هر حساب مستقل معمولا شامل مجموعه
اي از فعاليتهاي مالي جداگانه و گروه حسابهاي منفك و خودتراز براي ثبت انواع
داراييها، بدهيها، ارزش ويژه، درامدها و هزينه هاي مربوط به آن مي باشد. مابه
اتفاوت درامدها و هزينه هاي هر دوره مالي مازاد يا كسري همان دوره را ايجاد مي كند
و مابه التفاوت داراييها و بدهيهادر پايان هر دوره مالي معادل ارزش ويژه حساب مستقل
است كه اساسا شامل مازاد انباشته شده (مازاد تخصيص نيافته) و اندوخته هايي است كه
براي مقاصد معين درنظر گرفته شده است.
در برخي از حسابهاي مستقل علاوه بر
حسابهاي عادي، حسابهاي بودجه متضمن درامدهاي پيش بيني شده، اعتبارات مصوب و تعهدات
قطعي نشده نيز نگهداري مي شود. در اين صورت مابه التفاوت داراييها و درامدهاي پيش
بيني شده با بدهيها و اعتبارات مصوب و اندوخته ها معادل مازاد انباشته اي بودجه اي
حساب مستقل خواهد بود.
6- تفاوت سازمانهاي دولتي با
موسسات بازرگاني از نظر نحوه ثبت داراييهاي ثابت
در اغلب سازمانهاي دولتي هنگام
خريد اموال، ماشين آلات و تجهيزات بهاي تمام شده آنها مستقيما به حساب هزينه منظور
مي شود.
7- تفاوت مباني حسابداري دولتي با
حسابداري بازرگاني
برخلاف حسابداري بازرگاني كه براي
ثبت فعاليتهاي مالي معمولا از مبناي حسابداري تعهدي كامل استفاده مي شود، در
حسابداري دولتي از مبناي حسابداري نقدي و ساير مباني حسابداري متناسب با نوع
فعاليتهاي مالي هر سازمان دولتي يا حساب مستقل استفاده مي شود.
منبع: اصول و
كاربرد حسابداري در سازمانهاي دولتي و غيرانتفاعي نوشته داود اقوامي و جعفر
باباجاني